Abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen bei der Erbschaftsteuer

Hintergrund: Abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen

Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuer erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre.

Fraglich war im Urteilsfall, welche Kriterien für den Nachweis der Voraussetzungen für einen sachlichen Billigkeitserlass bei einer gegenüber einem Miterben festgesetzten Erbschaftssteuer erforderlich sind, wenn dieser nichts aus dem Nachlass erhalten hat und sich die empfangenden Miterben wahrscheinlich im außereuropäischen Ausland aufhalten, sodass auch ein zivilrechtlicher Anspruch nicht verfolgt wurde.

Dem zu entscheidenden Fall lag folgender Sachverhalt zugrunde:

• Der in 2006 verstorbene Erblasser hatte am 27.1.2005 ein handschriftliches Testament errichtet, mit dem er den Kläger, die Mutter des Klägers, M, sowie Frau B zu gleichen Teilen zu seinen Erben einsetzte.
• Im August 2006 beantragten M und die seinerzeit bereits im Ausland wohnende Schwester des Erblassers S, beim zuständigen Amtsgericht, ihnen als gesetzliche Erben einen Erbschein nach dem verstorbenen Erblasser zu erteilen. In Unkenntnis des Testaments erteilte das Amtsgericht am 4.9.2006 einen Erbschein, nach dem der Erblasser von M und S als gesetzliche Erben jeweils zur Hälfte beerbt worden ist.
• Am 6.10.2014 zog das Amtsgericht den erteilten Erbschein ein und erteilte am 18.11.2016 einen neuen Erbschein, wonach der Erblasser von M, B und dem Kläger zu jeweils einem Drittel beerbt worden ist.
• Der Kläger erhielt am 25.1.2017 Kenntnis davon, dass dem Erblasser nach dem Tod seines Vaters ein Pflichtteilsanspruch zugestanden hatte und noch ein Betrag von 250.000 EUR dem Erwerb des Erblassers von Todes wegen hinzugerechnet worden war. Der Geldbetrag war im November 2013 an M und S aufgrund des seinerzeit gültigen Erbscheins ausgezahlt worden. 
• M hatte sich am 24.10.2014 mit einem Wohnsitz im Ausland von ihrem früheren Wohnort in Deutschland abgemeldet.
• Das Finanzamt (FA) setzte mit Bescheid vom 18.12.2018 gegen den Kläger die Erbschaftsteuer fest. 

Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein. Zudem beantragte er, die Erbschaftsteuer nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO auf 0 EUR festzusetzen. Er trug vor, dass er aus dem Nachlass nichts erhalten habe, weil M und S sich den Nachlass aufgrund des ihnen erteilten Erbscheins angeeignet und bis spätestens September 2016 vollständig verbraucht hätten. Er habe niemals die Möglichkeit eines Zugriffs auf Nachlassgegenstände gehabt, denn er habe erst mit dem Schreiben des Amtsgerichts vom 26.9.2007 von dem handschriftlichen Testament des Erblassers Kenntnis erlangt. Ein Rechtsanwalt habe ihm in 2012 mitgeteilt, dass M den ihr zugeflossenen Anteil am Nachlass des Erblassers verbraucht habe. Seither beziehe sie Grundsicherung nach dem Sozialhilferecht. Eine Steuerberaterin habe ihm in 2017 mitgeteilt, dass M mittellos sei. Es müsse davon ausgegangen werden, dass M und S sämtliche aufgrund des Pflichtteilsanspruchs erlangten Werte bis spätestens 2015 vollständig verbraucht hätten. Er habe sich etwa 9 ½ Jahre lang in gerichtlichen Verfahren darum bemüht, den M und S erteilten Erbschein für unwirksam erklären zu lassen. Er habe vergeblich versucht, M und S zur Erteilung einer Auskunft über den Nachlass aufzufordern. In Anbetracht der zu erwartenden Kosten und der geringen Erfolgsaussichten habe er von der Beauftragung eines ausländischen Rechtsanwalts zur Durchsetzung seiner Ansprüche Abstand genommen.

Das FA wies den Einspruch gegen den Erbschaftsteuerbescheid zurück. Dagegen richtete sich die Klage vor dem Finanzgericht (FG). Im laufenden Klageverfahren erließ das FA eine Einspruchsentscheidung, mit der der Einspruch gegen die Ablehnung einer abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen als unbegründet zurückgewiesen wurde. Der Kläger machte die Einspruchsentscheidung zum Gegenstand des Verfahrens.

Das FG wies die im Hauptantrag auf Aufhebung des Erbschaftsteuerbescheids gerichtete Klage als unbegründet zurück. Auf den Hilfsantrag hin verpflichtete es das FA, die Erbschaftsteuer nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO auf 0 EUR festzusetzen. Das FA rügt mit der Revision die fehlerhafte Anwendung des § 163 AO durch das FG. 

Entscheidung: Feststellungen zu sachlichen Billigkeitsgründen nicht ausreichend

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG.  Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob dem Kläger werthaltige Ersatzansprüche gegen die unrechtmäßigen Erbinnen zustanden und ob es ihm zumutbar war, diese durchzusetzen.

Sachliche Unbilligkeit

Die Erbschaftsteuer entsteht bei Erwerben von Todes wegen nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit dem Tode des Erblassers. Der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer ist nach § 11 ErbStG nach dem Stichtagsprinzip auch für die Wertermittlung maßgebend.

Das Stichtagsprinzip schließt es jedoch nicht generell aus, dass im Einzelfall nachträglich eintretende Umstände ausnahmsweise eine abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO rechtfertigen können. Führen nach dem Stichtag für die Besteuerung eintretende Umstände dazu, dass der Steuerpflichtige letztendlich nicht im Sinne des § 10 Abs. 1 ErbStG bereichert ist, und hat der Steuerpflichtige diese Umstände nicht zu vertreten, kann die Erbschaftsteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO insoweit niedriger festgesetzt werden.

Die Festsetzung der Erbschaftsteuer kann daher unbillig sein, wenn der Erbe zwar den Wert des Nachlasses am Stichtag zu versteuern hat, er jedoch ohne Verschulden weder Nachlassgegenstände oder Surrogate noch einen Wertersatz für die Nachlassgegenstände erhalten hat. 

Beweislast liegt beim Kläger

Ob die Voraussetzungen einer abweichenden Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen erfüllt sind, ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände des konkreten Einzelfalls zu prüfen. Dabei ist eine abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen nur ausnahmsweise und nur dann zu gewähren ist, wenn den Erben kein Verschulden daran trifft, dass er trotz des Erwerbs von Todes wegen letztendlich nicht bereichert ist. Dafür hat er zum einen darzulegen und gegebenenfalls nachzuweisen, dass er alles in seiner Macht Stehende getan hat, um den am Besteuerungsstichtag vorhandenen Nachlass zu sichern. Ferner hat er darzulegen und gegebenenfalls nachzuweisen, dass er etwaige Ersatzansprüche geltend gemacht hat oder die Geltendmachung solcher Ansprüche wegen Vermögenslosigkeit des Ersatzverpflichteten von vornherein aussichtslos war.

Vorentscheidung war aufzuheben

Die Vorentscheidung war aufzuheben. Das FG hat nicht geprüft und keine Feststellungen dazu getroffen, ob dem Kläger werthaltige Ersatzansprüche gegen M und S zustanden und ob es ihm zumutbar war, diese durchzusetzen. Es hat darauf abgestellt, dass der Kläger keine Nachlassgegenstände aus dem Nachlass erlangt hat und er insoweit nicht im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG bereichert gewesen ist. Das FG hat jedoch weder im Tatbestand noch in den Urteilsgründen Feststellungen dazu getroffen, ob dem Kläger möglicherweise statt der Nachlassgegenstände Herausgabe- oder Wertersatzansprüche zustanden.

BFH, Urteil v. 25.2.2026, II R 1/22; veröffentlicht am 18.6.2026

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