ba) Passvierungsbeschränkte Verpflichtungen
Rn. 1476
Stand: EL 154 – ET: 11/2021
Verpflichtungen: Durch § 5 Abs 7 S 1 EStG tatbestandlich adressierte Verpflichtungen sind Außenverpflichtungen (s § 4f Rn 49 (Briesemeister); weitergehend Prinz, Ubg 2013, 60: auch Innenverpflichtungen), die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterworfenen waren (s § 4f Rn 43f (Briesemeister)). Passivierungsbeschränkte Verpflichtungen liegen auch dann vor, wenn einschlägige Passivierungsbeschränkungen beim ursprünglich Verpflichteten nicht beachtet worden sind (Krumm in Blümich, § 5 EStG Rz 242b (März 2021). Nicht erfasst sind Verpflichtungen, die aufgrund Gewinnermittlung nach EÜR (§ 4 Abs 3 EStG) beim Übertragenden Passvierungsbeschränkungen nicht unterlegen haben (Prinz, Ubg 2013, 62; Förster/Staaden, Ubg 2014, 10; Riedel, Ubg 2017, 582; Tiedchen in H/H/R, § 5 EStG Rz 2413 (Januar 2019); Krumm in Blümich, aaO); die FinVerw hat sich zu dieser Frage bis dato nicht geäußert.
Zur Frage des Einbezugs nach ausländischem Recht begründeter Verpflichtungen s Rn 1483.
Rn. 1477
Stand: EL 154 – ET: 11/2021
Ursprünglich Verpflichteter ist derjenige, der die Verpflichtung erstmalig begründet hat (BMF v 30.11.2017, BStBl I 2017 Rz 9) und durch die Übernahme von der Verpflichtung befreit wird in dem Sinne, dass die Verpflichtung nicht mehr bei ihm zu passivieren ist, Passvierungsbeschränkungen folglich bei ihm nicht mehr zur Anwendung kommen. Ursprünglich Verpflichteter kann folglich nur ein bilanzierender Verpflichteter sein.
Mehrfach-/Kettenübertragungen: Durch tatbestandliche Inbezugnahme des ursprünglich Verpflichteten sind Vermeidungsgestaltungen durch Mehrfach-/Kettenübertragungen entsprechend des Regelungszwecks der Vorschrift, aus der GoB-konformen BFH-Rspr resultierende Steuerausfallrisiken zu vermeiden (s Rn 1472), grds ausgeschlossen (s § 4f Rn 46 (Briesemeister)).
bb) Verpflichtungsübernahme
Rn. 1478
Stand: EL 154 – ET: 11/2021
Die vormals passvierungsbeschränkte Verpflichtung muss "übernommen" worden sein. Korrespondierend zum Tatbestandsmerkmal der Übertragung iS § 4f EStG ist bzgl des Tatbestandsmerkmals der Übernahme auf einen Wechsel der personellen Zurechnung der Verpflichtung abzustellen (s § 4f Rn 52 (Briesemeister)). Liegt ein solcher Zurechnungswechsel vor, sind vorbehaltlich Erfüllung der weiteren Voraussetzungen parallel der Anwendungsbereich des § 4f EStG (Übertragung) und des § 5 Abs 7 EStG (Übernahme) eröffnet.
Ein Wechsel in der Zurechnung einer Verpflichtung ist gegeben im Fall der befreienden Schuldübernahme iS §§ 414ff BGB (zur Abgrenzung s § 4f Rn 20ff (Briesemeister); zur Schuldzurechnung s § 4f Rn 24, 52 (Briesemeister)), darüber hinaus im Fall des gesamtschuldbegründenden Schuldbeitritts, soweit die interne Erfüllungsübernahme reicht (zur Abgrenzung s § 4f Rn 26 (Briesemeister); zur Zurechnung bei vollständiger Erfüllungsübernahme/quotaler Innenhaftung nach § 426 Abs 1 S 2 BGB, s § 4f Rn 27 f, 52 (Briesemeister)). Der zum bilanziellen Übergang der Schuld auf den Übernehmer führende Schuldbeitritt ist vom Tatbestand der "Übernahme der Verpflichtung" in S 1 miterfasst. § 5 Abs 7 S 2 EStG ordnet gleichwohl (deklaratorisch) die sinngemäße Anwendung des S 1 auch für den Schuldbeitritt mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung explizit an. Der Schuldbeitritt lediglich zu Sicherungszwecken löst dagegen mangels Zurechnungswechsel der Schuld, dh mangels Realisation stiller Lasten (s § 4f Rn 29 (Briesemeister)) die Anwendung des § 5 Abs 7 EStG nicht aus.
Rn. 1479
Stand: EL 154 – ET: 11/2021
Die bloße interne Erfüllungsübernahme iS § 329 BGB (zur Abgrenzung § 4f Rn 30f (Briesemeister)) ist mangels Zurechnungswechsel der Schuld (zur Zurechnung im Einzelnen s § 4f Rn 32ff (Briesemeister)) dagegen tatbestandlich von § 5 Abs 7 S 1 EStG nicht erfasst. Da durch Vereinbarung einer bloßen internen Erfüllungsübernahme stille Lasten beim originär Verpflichteten infolge des unveränderten Fortbestands der Außenverpflichtung nicht aufwandswirksam realisiert werden, liegt weder bei dem im Außenverhältnis unverändert Verpflichteten verteilungsfähiger Aufwand vor (s § 4f Rn 34, 90 (Briesemeister)) noch besteht beim Erfüllungsübernehmer die Notwendigkeit für die Prolongation von Passivierungsbeschränkungen. § 5 Abs 7 S 2 EStG läuft im Fall der Erfüllungsübernahme trotz deren expliziter Benennung leer. Mit der Vereinbarung, den Originärschuldner im Innenverhältnis von Verpflichtungen gegenüber einem Dritten freizustellen, wird ein neues Schuldverhältnis begründet, das in der Bilanz des im Innenverhältnis Freistellungsverpflichteten durch Passivierung einer selbstständigen Freistellungsverpflichtung zu berücksichtigen ist. Der Originärschuldner hat als Freistellungsberechtigter korrespondierend eine Freistellungsforderung iHd AK zu aktivieren.
Rn. 1480
Stand: EL 154 – ET: 11/2021
vorläufig frei
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