Für die Änderung von Steuerbescheiden gelten besondere Vorschriften.[1] Sie sind entsprechend auch für die Bescheide zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und zur Feststellung von Steuermessbeträgen[2] anzuwenden.[3] Die folgenden Ausführungen zu den Steuerbescheiden betreffen daher auch diese Bescheide.
Auch Steuerbescheide, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung[4] stehen oder die vorläufig[5] ergangen sind, können geändert werden. Allerdings gelten hier andere Voraussetzungen.
Steuerbescheide, die nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung oder vorläufig ergangen sind (endgültige Steuerbescheide), können nur geändert werden, wenn und soweit hierfür eine der oben genannten gesetzlichen Vorschriften erfüllt ist. Man spricht hierbei von der materiellen Bestandskraft von Steuerbescheiden. Hiervon zu unterscheiden ist die formelle Bestandskraft, die besagt, dass ein Verwaltungsakt nicht (mehr) mit einem Rechtsbehelf anfechtbar ist.
Zeitlich sind die Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden durch die Festsetzungsfrist gem. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO beschränkt.
Steuerbescheide können gem. § 132 Satz 1 AO auch während des Einspruchs-[6] und Klageverfahrens[7] geändert und aufgehoben werden. Der neue Bescheid wird dann automatisch zum Gegenstand des Einspruchs- bzw. Klageverfahrens.[8]
Änderungsbescheide, die einen Steuerbescheid ändern, nehmen dessen Regelungsinhalt voll auf und treten formell und materiell an dessen Stelle. Wird der Änderungsbescheid aufgehoben, lebt der ursprüngliche Bescheid wieder auf, es sei denn, der Änderungsbescheid wird ausdrücklich ersatzlos aufgehoben.
3.1 "Schlichte" Änderung
Stellt der Steuerpflichtige fest, dass ein Steuerbescheid fehlerhaft ist, wird er i. d. R. Einspruch[1] einlegen. Er kann aber die Änderung des Bescheids auch anstelle des Einspruchs durch einen Antrag auf "schlichte" Änderung des Bescheids gem. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO erreichen. Voraussetzung ist allerdings, dass er diesen Antrag vor Ablauf der 1-monatigen Einspruchsfrist stellt.
Die wesentlichen Unterschiede zwischen Einspruch und Antrag auf schlichte Änderung liegen in Folgendem:
Der Einspruch ist schriftlich abzufassen, der Antrag auf schlichte Änderung kann auch mündlich, insbesondere telefonisch, gestellt werden. Dies gilt auch für die Rücknahme.
Die Möglichkeit der telefonischen "Anfechtung" eines Bescheids kann bisweilen sogar der "letzte Rettungsanker" sein, um "im Verfahren zu bleiben", vorausgesetzt, der Nachweis über ein geführtes Telefonat gelingt.
In einem vom BFH entschiedenen Fall stellte sich nach einem verspätet eingelegten Einspruch heraus, dass der Steuerpflichtige noch während der Einspruchsfrist beim Finanzamt angerufen und eine Änderung zu seinen Gunsten begehrt hatte; das Telefonat reichte, um die Frist zu wahren.[2]
- Beim Einspruch ist ein bestimmter Antrag nicht erforderlich. Bei einem Antrag auf "schlichte" Änderung muss der Steuerpflichtige vor Ablauf der Einspruchsfrist einen bestimmten Antrag auf Änderung gestellt haben. Es genügt nicht, dass ein allgemein auf Änderung des Bescheids lautender Antrag erst nach Ablauf der Einspruchsfrist konkretisiert wird.[3] Dies gilt insbesondere auch für den Fall, dass ein wegen fehlender Steuererklärung ergangener Schätzungsbescheid mit einem Antrag auf schlichte Änderung korrigiert werden soll. Solange die Steuererklärung nicht nachgereicht wird, muss auch in diesem Fall der Antrag das verfolgte Änderungsbegehren innerhalb der Einspruchsfrist seinem sachlichen Gehalt nach zumindest in groben Zügen zu erkennen geben. Angaben zur rein betragsmäßigen Auswirkung der Änderung auf die Steuerfestsetzung (z. B.: "die Steuer auf … EUR festzusetzen") sind für einen wirksamen Antrag weder erforderlich noch – für sich genommen – ausreichend.[4] Von der Konkretisierung zu unterscheiden ist die Frage der Begründung des Änderungsbegehrens. Die Begründung kann wie beim Einspruch nach Ablauf der Monatsfrist nachgereicht werden.[5]
- Beim Einspruch wird der gesamte Bescheid überprüft, was auch zu einer Verböserung, d. h. Erhöhung der Steuer, nach § 367 Abs. 2 AO führen kann. Beim Antrag auf schlichte Änderung ist dies nicht möglich, allerdings sind "gegenläufige" Fehler nach § 177 Abs. 2 AO aufzurechnen.[6]
- Beim Einspruch kann das Einspruchsbegehren auch später (nach Ablauf der Monatsfrist) noch erweitert werden, beim Antrag auf schlichte Änderung ist dies ausgeschlossen.
- Beim Einspruch kann Aussetzung der Vollziehung gewährt werden, beim Antrag auf schlichte Änderung besteht kein Anspruch darauf, allenfalls kommt – im Umfang des Änderungsbegehrens – eine Stundung in Betracht.[7]
Vorgehensweise
S stellt fest, dass...
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