Rn. 43
Stand: EL 151 – ET: 06/2021
§ 4f EStG adressiert Verpflichtungen (nur) dann, wenn diese einem Ansatzverbot, einer Ansatzbeschränkungen und/oder einem Bewertungsvorbehalt unterliegen. Tatbestandlich erfasst sind damit insb Verpflichtungen, die (mindestens) einer der folgenden Passivierungsbeschränkung unterliegen:
Ansatzverbote
- § 5 Abs 2a EStG (bedingte Verpflichtungen)
- § 5 Abs 4a EStG (Drohverlustrückstellungen)
- § 5 Abs 4b EStG (Rückstellungen für Be-/Verarbeitung von Kernbrennstoffen)
Ansatzbeschränkungen
- § 5 Abs 3 EStG (Rückstellung wegen Verletzungen fremder Patentrechte etc)
- § 5 Abs 4 EStG (Rückstellungen für Dienstjubiläen)
- § 6a Abs 1, 2 EStG (Pensionsrückstellungen)
Bewertungsvorbehalte, zB
- § 6 Abs 1 Nr 3, 3a Buchst e EStG (Abzinsung)
- § 6 Abs 1 Nr 3a EStG (Rückstellungsbewertung)
- § 6a Abs 2–5 EStG (Bewertung Pensionsrückstellungen)
Rn. 44
Stand: EL 151 – ET: 06/2021
Handelsrechtliche versus rein steuerrechtliche Passivierungsbeschränkungen: Eine Passivierungsbeschränkung iS der Norm liegt nach BMF v 30.11.2017, BStBl I 2017, 1619 Rz 2 vor, wenn Verpflichtungen nach den Vorschriften des EStG/KStG nicht oder niedriger anzusetzen und zu bewerten sind als die für die Übernahme der Verpflichtung erhaltene Gegenleistung. Demnach sind alle im Steuerrecht eingreifenden Passivierungsbeschränkungen erfasst – neben solchen, die nur im Steuerrecht gelten auch solche, die im Handels- und Steuerrecht parallel gelten, einschließlich derer, die über den Grundsatz der Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB gemäß § 5 Abs 1 EStG in das Steuerrecht transportiert werden. Die Gesetzesbegründung rekurriert allg auf Verbindlichkeiten, die "auf Grund einkommensteuerlicher Passvierungsbeschränkungen" nicht ausgewiesen werden oder mit geringeren Werten anzusetzen sind als in der HB (BT-Drucks 18/68, 73; BT-Drucks 17/13562, 9).
Im Gesetzeswortlaut hat sich keine Differenzierung der Passvierungsbeschränkungen nach deren Herkunft niedergeschlagen. Die Norm stellt allg darauf ab, dass Verpflichtungen (steuerlich) einer Passvierungsbeschränkung unterlegen haben, was auch der Fall ist, wenn insoweit ein Gleichlauf zwischen HB und StB besteht. Ausgehend vom Wortlaut und dem Ziel der Norm, die unmittelbare Steuerwirksamkeit der Aufdeckung steuerbilanzieller stiller Lasten (als Differenz zwischen Verkehrswert und Steuerbilanzwert der Verpflichtung) zu verhindern, sind alle Passivierungsbeschränkungen, dh auch solche ohne Abweichung zwischen HB und StB erfasst (vgl auch Prinz, Ubg 2013, 61 f; aA Dannecker/Rudolf, BB 2014, 2543; Förster/Staaden, Ubg 2014, 4; Schindler, GmbHR 2014, 561: vom Gesetzeswortlaut, nicht aber vom Zweck der Norm umfasst; ebenso Adrian/Fey, StuB 2018, 86 f; Weimer, die Hebung stiller Lasten in der Steuerbilanz, 2017, 171; Hörner in Frotscher/Geurts, § 4f EStG Rz 11 (Oktober 2018); Krumm in Blümich, § 4f EStG Rz 21; Schober in H/H/R, § 4f EStG Rz 10 (August 2019)).
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