Zusätzlichkeitskriterium für Arbeitgeberleistungen

Vergütungsoptimierungsmodelle haben das Ziel, steuer- und beitragspflichtigen Arbeitslohn in steuerfreie oder pauschal besteuerte Vergütungsbestandteile umzuwandeln, um so eine höhere Nettoauszahlung zu erreichen. Durch die optimale Gestaltung können Arbeitgeber ihre Mitarbeitenden für ihre guten Leistungen belohnen, die Mitarbeitermotivation erhöhen und Fachkräfte an ihr Unternehmen binden. Dabei sind aber einige Hürden und teilweise auch nicht überwindbare Hindernisse zu beachten. Insbesondere setzt die Inanspruchnahme vieler Steuerbefreiungen und Pauschalierungsvorschriften voraus, dass der Arbeitgeber zusätzliche Leistungen gewährt. 

Vergütungsbestandteile mit Zusätzlichkeitskriterium

Zu den für eine Nettolohnoptimierung problematischen Vergütungsbestandteilen, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu erbringen sind, gehören beispielsweise:

• steuerfreie Job-Tickets (§ 3 Nr. 15 EStG),
• steuerfreie Kindergartenzuschüsse für nicht schulpflichtige Kinder (§ 3 Nr. 33 EStG),
• steuerfreie Zuschüsse zur Gesundheitsvorsorge (§ 3 Nr. 34 EStG),
• steuerfreie Vorteile für die Überlassung von Fahrrädern inklusive Pedelecs (§ 3 Nr. 37 EStG),
• pauschal zu versteuernde Barzuschüsse zu Fahrtkosten für Fahrten zwischen der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte (§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG),
• pauschal zu versteuernde Beträge für die schenkweise Übereignung von Computern, Tablets und anderer Datenverarbeitungsgeräten samt Zubehör und Zuschüssen für die Internetnutzung (§ 40 Abs. 2 Nr. 5 EStG),
• die Anwendung der 50-Euro-Sachbezugsfreigrenze (§ 8 Abs. 2 Satz 11 EStG) und
• der Arbeitgeber-Förderbetrag zur betrieblichen Altersvorsorge (§ 100 EStG).

Hinweis: Der Bundesfinanzhof (BFH) hat Erleichterungen für freiwillige Sonderzahlungen bestätigt. Dies betrifft beispielsweise die Corona-Sonderzahlung. Mehr dazu lesen Sie im Beitrag: BFH sorgt für Erleichterung beim Zusätzlichkeitskriterium.

Nur echte Zusatzleistungen sind steuerbegünstigt

Seit 2020 gilt eine gesetzliche Definition der Zusätzlichkeit (§ 8 Abs. 4 EStG). Die Zusätzlichkeit ist demnach nur gegeben, wenn:

• die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet wird,
• der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt wird,
• die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt wird und
• bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht wird. 

Diese Kriterien gelten unabhängig davon, ob der Arbeitslohn tarifgebunden ist. Unter den vorstehenden Voraussetzungen ist von einer zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistung aber ausdrücklich auch dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage (wie Einzelvertrag, Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag, Gesetz) einen Anspruch auf diese hat. 

Zusätzliche Leistungen nach Änderungsvertrag?

Werden unbefristete Arbeitsverträge geändert beziehungsweise Änderungskündigungen ausgesprochen, ist das Tatbestandsmerkmal "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" eigentlich nicht erfüllt, da bei Änderungsverträgen arbeitsrechtlich geschuldeter Arbeitslohn lediglich umgewandelt wird.

Vor der Gesetzänderung hatte die Rechtsprechung das jedoch abweichend beurteilt (BFH, Urteil vom 1. August 2019 - VI R 32/18). Durch die vorstehende Gesetzesregelung ist die Ansicht des BFH jedoch überholt. Nur in noch offenen Fällen der Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2019 gilt die großzügigere Rechtsprechung (BMF, Schreiben vom 5. Januar 2022, IV C 5 - S 2334/19/10017 :004). Die Zusätzlichkeitsvoraussetzung ist in diesen Altfällen erfüllt, wenn der verwendungsfreie Arbeitslohn zugunsten verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen des Arbeitgebers arbeitsrechtlich wirksam herabgesetzt wird (Lohnformwechsel). 

Das gilt bei freiwilligen Leistungen

Auch unter Berücksichtigung der Gesetzesänderung gewährt der BFH allerdings in einer aktuellen Entscheidung Erleichterungen für freiwillige Leistungen. Freiwillige Sonderzahlungen gehören nicht zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn. Deshalb ist es unschädlich, wenn der Arbeitgeber eine freiwillige Zusatzleistung auf eine andere freiwillige Zusatzleistung anrechnet oder ihr eine andere Zweckbestimmung gibt (BFH, Urteil vom 21. Januar 2026, VI R 25/24). Weitere Einzelheiten und den dazugehörigen Einzelfall lesen Sie im Beitrag "BFH sorgt für Erleichterung beim Zusätzlichkeitskriterium".

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