Steuerrechtliche Regelungen betriebliche Altersversorgung

Bei der steuerlichen Förderung der betrieblichen Altersversorgung existieren nach wie vor zahlreiche Zweifelsfragen. Mit dem Grundrentengesetz wird zudem die Förderung für Geringverdiener rückwirkend ab Jahresbeginn 2020 ausgebaut. Die wichtigsten steuerlichen Regelungen im Überblick.

Das Betriebsrentenstärkungsgesetz soll seit seinem Inkrafttreten 2018 eine möglichst hohe Abdeckung der betrieblichen Altersversorgung (bAV) und damit ein höheres Versorgungsniveau durch zusätzliche Altersvorsorge erreichen. Das Bundesfinanzministerium hat im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder in einem BMF-Schreiben (vom 6.12.2017, IV C 5 - S 2333/17/10002) zur steuerlichen Förderung der betrieblichen Altersversorgung Stellung genommen und steuerliche Details geklärt. Neue Verbesserungen bei der Geringverdienerförderung durch das jüngst beschlossene Grundrentengesetz gelten rückwirkend ab Anfang 2020.

Der nachfolgende Beitrag stellt die aus Arbeitgebersicht wichtigsten steuerlichen Regelungen dar.

Steuerfreier Höchstbetrag für betriebliche Altersversorgung

Der steuerfreie Höchstbetrag für Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an eine Pensionskasse, einen Pensionsfonds oder eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung ist von vier Prozent der Beitragsbemessungsgrenze West in der allgemeinen Rentenversicherung auf acht Prozent gestiegen (§ 3 Nr. 63 Satz 1 EStG). 2020 beträgt der steuerfreie Höchstbetrag damit 6.624 Euro. Der zusätzliche Höchstbetrag von 1.800 Euro ist abgeschafft. Der sozialversicherungsfreie Höchstbetrag liegt unverändert bei vier Prozent.

Bei dem Höchstbetrag handelt es sich um einen Jahresbetrag. Er kann bei Arbeitgeberwechsel erneut in Anspruch genommen werden. Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist unverändert, dass die Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer lebenslangen Rente oder eines Auszahlungsplans mit anschließender lebenslanger Teilkapitalverrentung erfolgt.

Zu dem durch § 3 Nr. 63 EStG begünstigten Personenkreis gehören alle Arbeitnehmer, unabhängig davon, ob sie in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind oder nicht (zum Beispiel beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer, geringfügig Beschäftigte, in einem berufsständischen Versorgungswerk Versicherte). Die Steuerfreiheit setzt lediglich ein bestehendes erstes Dienstverhältnis voraus. Diese Voraussetzung kann auch erfüllt sein, wenn es sich um ein weiterbestehendes Dienstverhältnis ohne Anspruch auf Arbeitslohn oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis oder eine Aushilfstätigkeit handelt, bei der die Möglichkeit der Pauschalbesteuerung (§ 40a EStG) in Anspruch genommen wird.

Weitergabe der Sozialversicherungsersparnis bei Entgeltumwandlung: steuerliche Behandlung

Ein wichtiger Hinweis: Bei den neuen, reinen Beitragszusagen im Betriebsrentenrecht muss der Arbeitgeber bei einer Finanzierung der Beiträge über eine Gehaltsumwandlung 15 Prozent des umgewandelten Entgelts zusätzlich als Arbeitgeberzuschuss an die Versorgungs­einrichtung leisten; die beim Arbeitgeber ersparten Sozialversicherungsbeiträge sollen durch diese Pauschalzahlung den Mitarbeitern zugutekommen. Für diesen zusätzlichen Arbeitgeberzuschuss gelten die gleichen steuerlichen Regelungen wie für den durch die Gehaltsumwandlung finanzierten Beitrag (beispielsweise Steuerfreiheit im Rahmen der vorstehenden acht-Prozent-Grenze).

Steuerfreier Höchstbetrag bei Altzusagen in der bAV

Auf den steuerfreien Höchstbetrag sind Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung anzurechnen, die nach § 40b a. F. (Altzusagen vor 2005) pauschal besteuert werden.

Für die Anwendung der früheren Pauschalbesteuerung von Beiträgen bis zu 1.752 Euro (§ 40b Abs. 1 und 2 EStG a. F.) ist nur noch entscheidend, ob vor dem 1. Januar 2018 mindestens ein Beitrag des Arbeitgebers zum Aufbau einer kapitalgedeckten Altersversorgung an eine Pensionskasse oder Direktversicherung rechtmäßig pauschal besteuert wurde. Ist dies der Fall, liegen für diesen Mitarbeiter die Voraussetzungen für die Anwendung des § 40b EStG a.F. sein ganzes Leben lang vor. Vertragsänderungen, Neuabschlüsse, Änderungen der Versorgungszusage, Arbeitgeberwechsel etc. sind unbeachtlich.

Beispiel: Der Arbeitgeber entrichtet für seinen Mitarbeiter im Rahmen eines ersten Dienstverhältnisses aufgrund einer vor 2005 erteilten Versorgungszusage jährliche Beiträge von 1.752 Euro in eine Direktversicherung, die Versorgungsleistungen in Form einer monatlichen Rentenzahlung vorsieht. Der Arbeitgeber hat hierfür die Pauschalbesteuerung mit 20 Prozent vorgenommen. Im Jahr 2020 werden darüber hinaus weitere 300 Euro im Wege der Gehaltsumwandlung in eine Pensionskasse einbezahlt, die ebenfalls die Auszahlung einer lebenslangen Rente regelt.

Die 2020 gezahlten Direktversicherungsbeiträge werden wie bisher mit 20 Prozent pauschal versteuert. Die 2020 gezahlten Pensionskassenbeiträge von 3.600 Euro sind in vollem Umfang steuerfrei. Die steuerfreie Obergrenze von maximal 6.624 Euro (acht Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung West) ist um die pauschalbesteuerten Direktversicherungsbeiträge von 1.752 Euro zu kürzen. Dennoch bleiben die Beiträge in voller Höhe steuerfrei.

Nachzahlungen in die betriebliche Altersversorgung

Bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses können steuerfreie Beiträge an Pensionskassen, Pensionsfonds und Direktversicherung bis zu vier Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetz­lichen Rentenversicherung West für jedes Kalenderjahr der Beschäftigung - maximal für zehn Kalenderjahre - geleistet werden (§ 3 Nr. 63 Satz 3 EStG). Ein Zusammenhang mit der Beendigung des Dienstverhältnisses ist insbesondere dann zu vermuten, wenn der Beitrag innerhalb von drei Monaten vor dem Beendigungs-/Auflösungszeitpunkt geleistet wird. Steuerfreie Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung in den vergangenen Jahren werden auf dieses steuerfreie Volumen nicht mehr angerechnet. Früher blieben 1.800 Euro multipliziert mit der Anzahl der Beschäftigungsjahre steuerfrei.

Zur Schließung von Versorgungslücken bleiben zudem Nachzahlungen von Beiträgen an Pensionskassen, Pensionsfonds und Direktversicherungen für maximal zehn Kalenderjahre steuerfrei, in denen das Arbeitsverhältnis ruhte und in Deutschland kein steuerpflichtiger Arbeitslohn bezogen wurde.

Zur Berechnung des steuer­freien Nachzahlungsbetrags werden je Kalenderjahr acht Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung – West – zugrunde gelegt. Die Nachholung der Steuerfreiheit (§ 3 Nr. 63 Satz 4 EStG) kommt beispielsweise in Betracht für Zeiten einer Entsendung ins Ausland, der Elternzeit und eines Sabbatjahres. Bei dieser Regelung sind nur solche Kalenderjahre zu berücksichtigen, in denen ganzjährig im Inland kein steuerpflichtiger Arbeitslohn bezogen wurde.

Steuerbefreiung für Übertragung der betrieblichen Altersversorgung

Beim Arbeitgeberwechsel besteht die arbeitsrechtliche Möglichkeit der Mitnahme von unverfallbaren Anwartschaften der betrieblichen Altersversorgung. Dafür gilt bereits bisher eine Steuerbefreiung (§ 3 Nr. 55 EStG). Zukünftig werden neben gesetzlich unverfallbaren Anwartschaften auch vertragliche, ohne Fristerfordernis unverfallbare Anwartschaften einbezogen.

Daneben wird die Übertragung der betrieblichen Altersversorgung zwischen externen Versorgungsträgern (= Pensionskasse, Pensionsfonds, Direkt­versicherung) zukünftig auch bei fortbestehendem Arbeitsverhältnis (also ohne Arbeitgeberwechsel) steuerfrei gestellt, sofern keine unmittel­baren Zahlungen an den Arbeitnehmer erfolgen (§ 3 Nr. 55c Satz 2 Buchstabe a EStG). Die späteren Auszah­lungen der Versorgungs­leistungen führen zu sonstigen Einkünften.

Ebenfalls steuerfrei gestellt wird der Erwerb einer Rückdeckungs­versicherung im Insolvenzfall. Die gesamten späteren Versorgungs­leistungen aus der Rückdeckungsversicherung führen zu sonstigen Einkünften.

Steuerliche Förderung für Geringverdiener

Zusätzlich ist per 2018 im Einkommensteuergesetz ein neues steuerliches Fördermodell spezifisch für Geringverdiener ("BAV-Förderbetrag") eingeführt worden. 

Gefördert werden Beiträge von mindestens 240 Euro im Kalenderjahr. Der staatliche Zuschuss beträgt 30 Prozent des gesamten zusätzlichen Arbeitgeberbeitrags, also mindestens 72 Euro. Er wird dem Arbeitgeber im Wege der Verrechnung mit der von ihm abzuführenden Lohnsteuer gewährt. Beim Arbeitnehmer bleibt der zusätzliche Arbeitgeberbeitrag steuerfrei.

Beispiel: Der Arbeitgeber entrichtet einen Monatsbeitrag von 20 Euro (240 Euro jährlich). Er erhält 6 Euro (72 Euro jährlich) monatlich als staatlichen Zuschuss zurück.

Voraussetzungen für den bAV-Förderbetrag

Der bAV-Förderbetrag setzt ein erstes Dienstverhältnis voraus (Steuerklassen I bis V oder Bestimmung durch den Arbeitnehmer bei pauschal besteuertem Arbeitslohn). Der Bezug auf das erste Dienstverhältnis stellt sicher, dass der bAV-Förderbetrag für einen Arbeitnehmer mit mehreren nebeneinander bestehenden Dienstverhältnissen nicht mehrmals in Anspruch genommen wird. Dies schließt jedoch nicht aus, dass der bAV-Förderbetrag bei einem Arbeitgeberwechsel im Laufe des Jahres gegebenenfalls mehrfach in Anspruch genommen werden kann.

Der bAV-Förderbetrag kann nur für einen vom Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Beitrag zur betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung beansprucht werden. Deshalb sind mittels Gehaltsverzicht oder -umwandlung finanzierte Beiträge oder Eigenbeteiligungen des Arbeitnehmers nicht begünstigt. Die Verwaltung hält daran ausdrücklich fest (BMF, Schreiben v. 5.2.2020, IV C 5 - S 2334/19/10017 :00). 

Die Verwaltung hat zudem klargestellt, dass die Verwendung zusätzlicher vermögenswirksamer Leistungen des Arbeitgebers für die betriebliche Altersversorgung zwar zur Steuerfreiheit der Beiträge führt, ein sogenannter bAV-Förderbetrag jedoch dafür nicht gewährt werden kann ( BMF, Schreiben v. 8.8.2019, IV C 5 - S 2333/19/10001).

Verfällt zu einem späteren Zeitpunkt die Anwartschaft auf Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung und ergibt sich daraus für den Arbeitgeber ein Rückzahlungsanspruch, sind die Förderbeiträge zurückzuzahlen. Die Verrechnung erfolgt im Rahmen der Lohnsteueranmeldung.

Einkommensgrenze für die bAV-Förderung

Begünstigt sind Mitarbeiter, deren laufender Arbeitslohn im Zeitpunkt der Beitragsleistung innerhalb bestimmter Einkommensgrenzen liegt. Bis Ende 2019 galt eine Grenze von 2.200 Euro monatlich. Maßgebend ist dabei der laufende Arbeitslohn im jeweiligen Lohnabrechnungszeitraum, der Berechnungsgrundlage für die Lohnsteuerberechnung ist. 

Regelmäßige Lohn- und Gehaltssteigerungen führen dazu, dass Arbeitnehmer aus dem Kreis der Begünstigten herauswachsen. Um dem entgegenzuwirken und die Attraktivität der vom Arbeitgeber finanzierten betrieblichen Altersversorgung insbesondere für Geringverdiener weiter zu erhöhen, hat der Gesetzgeber mit dem Grundrentengesetz die monatliche Einkommensgrenze rückwirkend ab Jahresbeginn 2020 auf 2.575 Euro angehoben. Die Tages-, Wochen- und Jahreswerte sind entsprechend angepasst worden. 

[Quelle: Gesetz zur Einführung der Grundrente für langjährige Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung mit unterdurchschnittlichem Einkommen und für weitere Maßnahmen zur Erhöhung der Alterseinkommen (Grundrentengesetz) in der Fassung der Bundesrats-Drucksache 387/20.]

Hinweis: Für die Inanspruchnahme des bAV-Förderbetrags sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der Beitragsleistung maßgeblich. Dies gilt auch bei schwankendem Arbeitslohn. Spätere Änderungen der Verhältnisse sind unbeachtlich. Steuerfreie Lohnteile (zum Beispiel steuerfreie Arbeitgeberbeiträge zur betrieblichen Altersversorgung), sonstige Bezüge (§ 39b Abs. 3 EStG), unter die 44-Euro-Freigrenze fallende Sachbezüge (§ 8 Abs. 2 Satz 11 EStG) oder pauschal besteuerter Arbeitslohn (§§ 37a, 37b, 40, 40b EStG) bleiben bei der Prüfung der Einkommensgrenze unberücksichtigt. 

Anhebung des Förder-Höchstbetrags ab 2020

Der bAV-Förderbetrag beträgt unter den vorstehenden Voraussetzungen mindestens 72 Euro (30 Prozent von 240 Euro). Als Anreiz für den Aufbau einer zusätzlichen arbeitgeberfinanzierten betrieblichen Altersversorgung bei Geringverdienern ist der maximale bAV-Förderbetrag im Rahmen des Grundrentengesetzes mit (Rück-)Wirkung ab 2020 von maximal 144 Euro auf 288 Euro angehoben worden. Damit sind Arbeitgeberbeiträge bis zu 960 Euro förderfähig.

Hat der Arbeitgeber in der Zeit zwischen dem 1. Januar 2020 und dem Inkrafttreten des Änderungsgesetzes im Laufe des Jahres 2020 (die Veröffentlichung im BGBl. steht noch aus) wegen der niedrigeren Einkommensgrenze oder des niedrigeren Höchstbetrags nicht geförderte Beiträge erbracht, kann er höhere bAV-Förderbeträge über geänderte Lohnsteuer-Anmeldungen geltend machen.


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Schlagworte zum Thema:  Betriebliche Altersversorgung, Steuer, Lohnsteuer