JStG 2019: Änderung bei Sachbezügen und der 44-Euro-Grenze

Sachbezüge, die der Arbeitgeber kostenlos oder vergünstigt gewährt, sind bis zur Grenze von 44 Euro im Monat steuerfrei. Seit 2020 gilt im Zusammenhang mit der Sachbezugsfreigrenze eine Neuregelung für Gutscheine, Geldkarten und zweckgebundene Geldleistungen. Der Entwurf für ein Anwendungsschreiben ist inzwischen den Verbänden übersandt worden; die endgültige Veröffentlichung soll bald folgen. Wir sagen Ihnen, was zu erwarten ist.

Im Rahmen des „Jahressteuergesetz 2019“ ( "Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften") wurde eine gesetzliche Regelung zur Behandlung von Gutscheinen getroffen. Die Neuregelung ab 2020 ist zwar eher moderat, bringt aber doch einige Änderungen und neue Zweifelsfragen mit sich. Mit dem nun geplanten Verwaltungserlass (BMF, Schreiben v. 12.6.2020, IV C 5 – S 2334/19/10007 :002; DOK 2020/0577892) wird es kritisch insbesondere für sog. Geldkarten, die im Rahmen unabhängiger Systeme des unbaren Zahlungsverkehrs eingesetzt werden können sowie für Gutscheine mit unbegrenzten Einlösungsmöglichkeiten. Die Herausgabe eines endgültigen BMF-Schreibens ist noch für diesen Sommer 2020 zu erwarten. Die neuen Grundsätze sollen rückwirkend ab Januar 2020 gelten.

Neuregelung ab 2020: Definition Begriff Geldleistung

Durch die Rechtsprechung (siehe weiter unten zum Hintergrund) entstandenen Unsicherheiten bei der Abgrenzung zwischen Geldleistung und Sachbezug sollen durch die ab 2020 eingeführte gesetzliche Regelung beseitigt werden. Sie hat das Ziel, den Begriff der Geldleistung in Abgrenzung zum Begriff des Sachbezugs klar zu definieren, um damit mehr Rechtssicherheit zu schaffen. Ob das wirklich gelingt, bleibt abzuwarten. Die Änderungen sind am 1. Januar 2020 in Kraft getreten. Mit dem Jahressteuergesetz 2019 wird die Sachbezugsregelung wie folgt konkretisiert (§ 8 Abs. 1 Satz 2 EStG):

Zu den Einnahmen in Geld gehören auch zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen, Geldsurrogate und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten. 

Mit der neuen gesetzlichen Definition wird festgeschrieben, dass zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen, Geldsurrogate und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten, grundsätzlich keine Sachbezüge, sondern Geldleistungen sind. Das führt dazu, dass die Übergabe von Geld an den Arbeitnehmer, auch wenn dieses als zweckgebundene Leistung für einen Sachbezug hingegeben wird, ab 2020 steuerpflichtig ist. Ebenso sind nachträgliche Kostenerstattungen als Barlohn vom ersten Euro an steuerpflichtig.

Ausnahmeregelung für Gutscheine und Geldkarten: weiterhin als Sachbezug möglich

Gutscheine und Geldkarten sind jedoch ein flexibles Mittel der Sachzuwendung im Rahmen der 44-Euro-Freigrenze und gerade in der heutigen digitalen Zeit bei Arbeitgebern und Arbeitnehmern weit verbreitet. Daher ist eine Ausnahmeregelung in das Gesetz aufgenommen worden (§ 8 Abs. 1 Satz 3 EStG):

Satz 2 gilt nicht bei Gutscheinen und Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen und die Kriterien des § 2 Absatz 1 Nummer 10 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes erfüllen.

Diese Regelung hat das Ziel, bestimmte zweckgebundene Gutscheine und Geldkarten, die nicht als Zahlungsdienste gelten, als Sachbezug zu belassen, damit die 44-Euro-Grenze anwendbar bleibt

Hierzu sollen u.a. aufladbare Geschenkkarten für den Einzelhandel, Centergutscheine und "City-Cards" gehören. Solche Karten berechtigen, Waren oder Dienstleistungen vom Aussteller des Gutscheins bzw. bei einem begrenzten Kreis von Akzeptanzstellen zu beziehen. Die Gutscheinkarte darf ausschließlich bei Akzeptanzstellen eingelöst werden, die direkt mit dem Herausgeber der Karte eine Vereinbarung (Akzeptanzvertrag) geschlossen haben. Die Nutzung des Gutscheins bzw. der Karte darf zudem nur im Inland möglich sein. Nicht mehr begünstigt sind – vorbehaltlich einer genaueren Regelung in einem demnächst zu erwartenden BMF-Schreiben - ab 2020 durch den Arbeitgeber selbst erstellte Gutscheine, weil es sich im Ergebnis dabei um eine nachträgliche Kostenerstattung handelt. 

Voraussetzungen für die Sachbezugseigenschaft von Gutscheinen und Geldkarten 

Als Sachbezug gelten ab 2020 gemäß der neuen Regelung nur Gutscheine und Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen und die Kriterien des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes (ZAG) erfüllen. Danach sind drei verschiedene Kategorien erlaubt: 

  1. Limitierte Netze (§ 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a ZAG): Hierunter fallen Gutscheinkarten von Einkaufsläden, Einzelhandelsketten oder regionale City-Cards
  2. Limitierte Produktpalette (§ 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b ZAG): Hierunter fallen z.B. Tankkarten ("Alles, was das Auto bewegt"), Gutscheinkarten für einen Buchladen, Beauty- oder Fitnesskarten sowie Kinokarten
  3. Instrumente zu steuerlichen und sozialen Zwecken (§ 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. c ZAG): Hierzu gehören z.B. Essenmarken.

Geldersatz schädlich: bestimmte Geldkarten ab 2020 steuerpflichtig

Die Ausnahmeregelung ist jedoch nicht anzuwenden bei Geldkarten, die als Geldersatz im Rahmen unabhängiger Systeme des unbaren Zahlungsverkehrs eingesetzt werden können. Als Geldleistung zu behandeln sind daher insbesondere bestimmte Geldkarten, die

  • über eine Barauszahlungsfunktion oder
  • über eine eigene IBAN verfügen,
  • die für Überweisungen (z.B. Paypal) oder
  • für den Erwerb von Devisen (z.B. Pfund, US-Dollar, Franken) verwendet sowie
  • als generelles Zahlungsinstrument hinterlegt werden können.

Solche Karten sind ab Januar 2020 vom ersten Euro an steuerpflichtig. Diese Einschränkungen bestätigt der beabsichtigte Verwaltungserlass. Schädlich sollen demnach auch sog. Prepaid-Geldkarten sein. Betroffene Anbieter oder Karten werden jedoch auch in dem Erlass erwartungsgemäß nicht genannt.

So legt die Finanzverwaltung die neuen Regeln aus: Arbeitgeber aufgepasst

In ihrem Entwurf erläutert die Finanzverwaltung im Schwerpunkt die Kriterien nach dem ZAG für lohnsteuerliche Zwecke und gibt dazu zahlreiche Anwendungsbeispiele. Daraus wird deutlich, dass Arbeitgeber und Mitarbeiter bei Gutscheinen und Geldkarten ab 2020 genauer hinschauen müssen und ggf. auch ihre Gewohnheiten anpassen sollten, um die steuerfreie Gewährung im Rahmen der 44-Euro-Grenze nicht zu gefährden.

Gutscheine und Geldkarten als Sachbezug: Limitierte Netze

Gutscheine und Geldkarten gehören zu den Sachbezügen, wenn sie unabhängig von einer Betragsangabe dazu berechtigen, ausschließlich Waren oder Dienstleistungen vom Aussteller des Gutscheins mit Sitz im Inland zu beziehen oder aufgrund von Akzeptanzverträgen zwischen Aussteller/Emittent und Akzeptanzstellen bei einem begrenzten Kreis von Akzeptanzstellen im Inland ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen. Dazu gehören

  • Centergutscheine,
  • Kundenkarten von Shopping-Malls und
  • sog. „City-Cards“.

Begünstigt sind aber beispielsweise auch

  • wiederaufladbare Geschenkkarten für den Einzelhandel;
  • von einer bestimmten Tankstellenkette ausgegebene Tankkarten zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen in den einzelnen Tankstellen mit einheitlichem Marktauftritt;
  • ein vom Arbeitgeber selbst ausgestellter Gutschein, wenn die Akzeptanzstellen (z.B. Tank­stelle) aufgrund eines vorher geschlossenen (Rahmen-)Vertrags unmittelbar mit dem Arbeitgeber abrechnen. Beachten Sie hier die Abgrenzung zur nicht mehr begünstigten Kostenerstattung bei Vorleistung durch den Mitarbeiter oder die Mitarbeiterin;
  • Karten eines Online-Händlers, die nur zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen aus seiner eigenen Produktpalette berechtigen. Diese Voraussetzung ist problematisch, weil inzwischen viele Onlinehändler auch Waren von Fremdanbietern über ihre Plattformen anbieten, für deren Kauf die Gutscheine je nach den Bedingungen im Einzelfall ebenfalls einlösbar sind.

Gutscheine und Geldkarten als Sachbezug: Limitierte Produktpalette

Gutscheine oder Geldkarten gehören ebenfalls zu den Sachbezügen, wenn sie unabhängig von einer Betragsangabe dazu berechtigen, Waren oder Dienstleistungen ausschließlich aus einer sehr begrenzten Waren- oder Dienstleistungspalette zu beziehen. Auf die Anzahl der Akzeptanzstellen und den Bezug im Inland kommt es dabei nicht an. Hiernach begünstigt sind Gutscheine und Geldkarten, die beispielsweise begrenzt sein können

  • auf Kraftstoffe, Ladestrom usw. („Alles, was das Auto bewegt“) oder
  • auf Fitnessleistungen (z.B. für den Besuch von Trainingsstätten und zum Bezug der dort angebotenen Waren oder Dienstleistungen).
  • auf Streamingdienste für Film und Musik,
  • auf Bücher, auch als Hörbücher oder Downloads.

Gutscheine und Geldkarten als Sachbezug: Instrumente zu steuerlichen und sozialen Zwecken

Das ist der Ausnahmefall. Gutscheine oder Geldkarten gehören auch zu den Sachbezügen, wenn sie

  • unabhängig von einer Betragsangabe dazu berechtigen,
  • aufgrund von Verträgen zwischen Aussteller/Emittent und Akzeptanzstellen
  • Waren oder Dienstleistungen ausschließlich für bestimmte soziale oder steuerliche Zwecke im Inland zu beziehen (sog. Zweckkarte).

Auf die Anzahl der Akzeptanzstellen kommt es nicht an. Begünstigt hiernach sind insbesondere Verzehrkarten in Form von Essensgutscheinen, Restaurantschecks sowie sog. digitale Essenmarken. Ein „begünstigter“ sozialer oder steuerlicher Zweck soll aber gerade nicht die Inanspruchnahme der monatlichen 44-Euro-Freigrenze für Sachbezüge sein, ebenso nicht die Grenze von 60 Euro für Aufmerksamkeiten anlässlich eines besonderen persönlichen Ereignisses oder die 30-Prozent-Pauschalsteuer nach § 37b EStG bei Sachzuwendungen.

Zufluss von Gutscheinen und Geldkarten

Der Verwaltungsentwurf enthält auch Hinweise zum Zuflusszeitpunkt. Der Zufluss des Sachbezugs erfolgt

  • bei einem Gutschein oder einer Geldkarte, die bei einem Dritten einzulösen sind, im Zeitpunkt der Hingabe und
  • bei Geldkarten frühestens im Zeitpunkt der Aufladung des Guthabens, weil der Arbeitnehmer zu diesem Zeitpunkt einen Rechtsanspruch gegenüber dem Dritten erhält;
  • bei einem Gutschein oder einer Geldkarte, die beim Arbeitgeber einzulösen sind, im Zeitpunkt der Einlösung.

Weitere Voraussetzung: zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn

Gutscheine und Geldkarten fallen im Übrigen ab 2020 nur noch dann unter die 44-Euro-Freigrenze, wenn sie vom Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden (§ 8 Abs. 2 Satz 11 EStG). Der steuerliche Vorteil soll damit insbesondere im Rahmen von Gehaltsumwandlungen ausgeschlossen werden.

Zum Zusätzlichkeitskriterium hat die Finanzverwaltung zuletzt ihre enge Sichtweise bekräftigt (BMF, Schreiben v. 5.2.2020 - IV C 5 - S 2334/19/100017 :002). Nun ist auch eine Gesetzesänderung geplant. Einzelheiten erfahren Sie in unserem Beitrag zur Nettolohnoptimierung: Zusätzlichkeitserfordernis soll gesetzlich verankert werden.

Zum Hintergrund: geänderte Rechtsprechung zu Zusatzkrankenversicherungen war Auslöser

Auslöser der Debatte waren zwei Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH, Urteile v. 7.6.2018, VI R 13/16 und 4.7.2018, VI R 16/17), in denen dieser seine Rechtsprechung zur Abgrenzung zwischen Geldleistung und Sachbezug geändert beziehungsweise fortentwickelt hatte. In beiden Fällen ging es um die Behandlung von Zusatzkrankenversicherungen. Entscheidet sich der Arbeitgeber dafür, seinen Mitarbeitern unmittelbar Versicherungsschutz zu gewähren, liegt nach Auffassung des BFH begünstigter Sachlohn vor. Anders ist es hingegen, wenn der Arbeitgeber einen Zuschuss zahlt unter der Bedingung, dass die Mitarbeiter eine eigene private Zusatzkrankenversicherung abschließen. Die Urteile sind zunächst ohne weitere Verwaltungsanweisungen veröffentlicht worden und damit anwendbar. Ihre Auswirkung beschränkt sich aber im Wesentlichen auf vergleichbare Sachverhalte mit Versicherungen.

Rechtslage zu Sachbezügen bis Ende 2019 unverändert 

Im Übrigen ist die Behandlung von Sachbezügen und die Abgrenzung zur Geldleistung für Lohnzahlungszeiträume bis Ende 2019 unverändert geblieben. Ob Barlohn oder Sachbezüge vorliegen, entschied sich danach, was der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber auf der Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen beanspruchen kann. Es kam nicht darauf an, auf welche Art und Weise der Arbeitgeber den Anspruch erfüllt und seinen Mitarbeitern den zugesagten Vorteil verschafft (BFH, Urteile v. 11.11.2010, VI R 21/09, VI R 27/09 und VI R 41/10). Die Finanzverwaltung war dieser Rechtsprechung gefolgt (H 8.1 Abs. 1-4 LStH). Konnten Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber nur eine "Sache" beanspruchen, war es unerheblich, ob der Arbeitgeber zur Erfüllung dieses Anspruchs selbst tätig wurde oder den Arbeitnehmern gestattete, auf seine Kosten die Sachen bei einem Dritten zu erwerben. Daher spielte es lohnsteuerlich keine Rolle, wenn der Arbeitnehmer selbst - und nicht der Arbeitgeber - Vertragspartner des die Leistung erbringenden Dritten war.

Als Sachbezug galten danach unter anderem:

  • eine Zahlung des Arbeitgebers, die mit der Auflage verbunden ist, den empfangenen Geldbetrag nur in bestimmter Weise zu verwenden,
  • ein durch den Arbeitgeber eingeräumtes Recht, bei einer Tankstelle zu tanken,
  • ein Gutschein über einen in Euro lautenden Höchstbetrag für Warenbezug.

In all diesen Fällen war die 44-Euro-Grenze für Lohnzahlungszeiträume bis einschließlich Dezember 2019 anwendbar.

Bis 2019 auch Geldkarten begünstigt

Sachlohn, auf den die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG anzuwenden ist, lag nach bisheriger Verwaltungsauffassung auch dann vor, wenn die Gutscheingewährung mittels sogenannter Guthabenkarten beziehungsweise Geldkarten erfolgte. In seinem Urteil hatte der BFH (BFH, Urteil v. 4.7.2018, VI R 16/17) jedoch in der Urteilsbegründung zwischen Gutscheinen und solchen Karten differenziert. Geldsurrogate, wie zum Beispiel Geldkarten, enthielten keine Leistungsverpflichtung und die Sachbezugseigenschaft sei zweifelhaft. Bis Ende 2019 ist die Verwaltung bei ihrer Auffassung geblieben. 


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