Rechtsprechung zur ersten Tätigkeitsstätte bei Leiharbeit

Fahren Arbeitnehmende zu ihrer ersten Tätigkeitsstätte, können sie für diese Fahrten die Entfernungspauschale in Höhe von 0,30 Euro bzw. ab dem 21. Kilometer 0,38 Euro je Entfernungskilometer abziehen. Steuerfreie Erstattungen vom Arbeitgeber scheiden zumindest für Fahrten mit dem Pkw aus. Die im Regelfall erforderliche Zuordnung durch den Arbeitgeber zu einer ersten Tätigkeitsstätte muss voraussichtlich auf Dauer angelegt sein.

Liegt hingegen keine erste Tätigkeitsstätte vor, sind die tatsächlichen Fahrtkosten abzugsfähig. Sie können bei Nutzung eines Kfz mit 0,30 Euro je gefahrenem Kilometer (und damit für Hin- und Rückfahrt in Höhe von 0,60 Euro) als Werbungskosten angesetzt oder vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt werden.

Dauerhafte Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte

Die typischen Fälle einer dauerhaften Zuordnung sind (§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG)

• die unbefristete Zuordnung des/der Arbeitnehmenden zu einer bestimmten betrieblichen Einrichtung,
• die Zuordnung für die Dauer des gesamten – befristeten oder unbefristeten – Dienstverhältnisses oder
• die Zuordnung über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus.

Verwaltungsauffassung: Erste Tätigkeitsstätte für Leiharbeiter ausnahmsweise möglich

Leiharbeitnehmende und in der Zeitarbeit Beschäftigte haben auch nach Meinung der Finanzämter regelmäßig wegen fehlender Dauerhaftigkeit keine erste Tätigkeitsstätte.

Es ist aber streitig, ob es davon Ausnahmen gibt. Nach Verwaltungsauffassung kann eine solche gegeben sein, wenn der Einsatz "bis auf Weiteres", also unbefristet, für die gesamte Dauer des Leiharbeitsverhältnisses oder länger als 48 Monate erfolgt (BMF, Schreiben vom 25. November 2020 - IV C 5 - S 2353/19/10011 :006, Tz. 21).

Erster Versuch BFH: Wann können Leiharbeitnehmende eine erste Tätigkeitsstätte haben?

Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte sich erstmals 2019 mit der Thematik beschäftigt (BFH, Urteil vom 10. April 2019 - VI R 6/17). Im damaligen Streitfall war aber eine besondere Konstellation gegeben: Der Arbeitnehmer war bereits einer ersten Tätigkeitsstätte zugeordnet gewesen und wurde dann im weiteren Verlauf einer anderen Tätigkeitsstätte zugeordnet. Die zweite Zuordnung konnte damit nicht mehr für die Dauer des Dienstverhältnisses erfolgen.

Unbefristetes Arbeitsverhältnis, aber befristetes Leihverhältnis

Die Chance zur weitergehenden Klärung hat der BFH dann aber im zweiten Revisionsverfahren genutzt. Der Kläger befand sich in einem unbefristeten Arbeitsverhältnis zu dem Zeitarbeitsunternehmen. Nach dem Arbeitsvertrag sollte er als überbetrieblicher Mitarbeiter bei Kunden (Entleiher) eingesetzt werden. Eingesetzt war der Kläger vereinbarungsgemäß ab Vertragsbeginn im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses ausschließlich und durchgängig als CNC-Fräser bei einem Kunden. Das Leihverhältnis war nach den zwischen Entleiher und Verleiher geschlossenen Vereinbarungen befristet. Der weitere Einsatz des Klägers war also davon abhängig, dass der Kunde nach Ablauf der jeweiligen Frist mit dem Arbeitgeber ein weiteres (befristetes) Leihverhältnis begründete. Dies war stets geschehen.

BFH verneint erste Tätigkeitsstätte

Unter diesen Voraussetzungen hat der BFH das Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte des Klägers im Betrieb Entleihers verneint (BFH, Urteil vom 12. Juni 2022 - VI R 32/20) verneint, weil die Zuordnung des Klägers zu der Einrichtung des Entleihers nicht dauerhaft war.

Maßgebliches Arbeitsverhältnis für die Frage, ob der Arbeitnehmende einer betrieblichen Einrichtung dauerhaft zugeordnet ist, ist nach Auffassung der obersten Steuerrichter das zwischen dem Arbeitgeber (Verleiher) und dem (Leih-)Arbeitnehmer bestehende Arbeitsverhältnis. Das war im Streitfall unbefristet.

Die Überlassung des Klägers von seinem Arbeitgeber an den Entleiher erfolgte dessen ungeachtet aber dennoch jeweils befristet, denn der weitere Einsatz des Klägers beim Entleiher war davon abhängig, dass dieser nach Ablauf der jeweiligen Frist mit dem Verleiher eine weitere (wiederum befristete) Arbeitnehmerüberlassung vereinbarte.

Nach der Rechtsprechung kommt für das Auffinden einer ersten Tätigkeitsstätte auf die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des lohnsteuerrechtlichen Arbeitgebers und in Fällen der Arbeitnehmerüberlassung grundsätzlich nicht auf die Vereinbarungen zwischen dem Verleiher und dem Entleiher an. Im Streitfall waren folglich ausschließlich die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zwischen dem Verleiher und dem Kläger maßgebend.

Arbeitnehmerüberlassungsgesetz: Leiharbeit nicht länger als 18 Monate

Bereits der BFH hatte im vorstehenden Urteil darauf hingewiesen, dass die Überlassung von Arbeitnehmenden an Entleiher nach dem Arbeitnehmerüberlassungsgesetz inzwischen nach Definition immer nur vorübergehend erfolgt. Nach der ab dem 1. April 2017 geltenden Fassung des § 1 Abs. 1b AÜG darf - vorbehaltlich einer abweichenden tarifvertraglichen Regelung - der Verleiher denselben Leiharbeitnehmer nicht länger als 18 Monate demselben Entleiher überlassen.

Diese Rechtsänderung hat das Finanzgericht Düsseldorf zuletzt aufgegriffen (Urteil vom 20. November 2024 - 15 K 1490/24 E): Die in § 1 Abs. 1b AÜG enthaltene zeitliche Befristung der Überlassungsdauer führt nach seiner Auffassung dazu, dass Leiharbeitnehmer die Fahrten zur Arbeitsstätte des Entleihers im Rahmen der Arbeitnehmerüberlassung als Reisekosten für beruflich veranlasste Fahrten geltend machen können.

Das FG widerspricht damit der Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben vom 25. November 2020), wonach die Regelungen des AÜG steuerlich ohne Auswirkung bleiben sollten.

Befristete Arbeitnehmerüberlassung führt zum Reisekostenansatz

Zur Begründung führt das Gericht aus: Ob eine erste Tätigkeitsstätte vorliegt (und damit nur die Entfernungspauschale zu gewähren ist), hängt von der arbeitsrechtlichen Zuordnungsentscheidung des lohnsteuerrechtlichen Arbeitgebers und in Fällen der Arbeitnehmerüberlassung grundsätzlich nicht von den Vereinbarungen zwischen dem Verleiher und dem Entleiher ab. Entscheidend sind die Absprachen und Weisungen zwischen Verleiher und Arbeitnehmenden. Für die Beurteilung, ob eine dauerhafte Zuordnung vorliegt, ist eine auf die Zukunft gerichtete Prognose maßgebend. Im Streitfall war die Dauer schon nach dem Gesetz auf 18 Monate begrenzt. Somit lag nach dem Urteil des FG Düsseldorf eine zeitlich befristete Zuordnung zum Entleihbetrieb vor.

Achtung: Das Urteil ist rechtskräftig. Die zunächst eingelegte Revision beim BFH (Az. VI R 32/24) wurde zurückgenommen.

Neue Revision zur Kettenbefristung

Die Verwaltung hat ihren Erlass bisher nicht an die vorstehende Rechtsprechung angepasst. Vermutlich auch, weil inzwischen ein neues Revisionsverfahren beim BFH anhängig ist (Az. VI R 2/25; vorgehend Niedersächsisches FG, Urteil vom 18. Juni 2024 - 12 K 38/24):

Dort soll das oberste Steuergericht die Frage beantworten, ob bei Leiharbeitnehmern eine dauerhafte Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte vorliegt, wenn

• ein befristetes Beschäftigungsverhältnis zum Personaldienstleister (Verleiher) wiederholt vor Ablauf der Befristung bei unverändertem Vertragsinhalt verlängert wird und
• jeweils eine Verlängerung der befristeten Zuordnung zu demselben Entleiher bei unverändertem Einsatzort erfolgt.

Neu zu vorstehenden Fällen ist hier also die zusätzliche Befristung des Leiharbeitsverhältnisses.

Der Kläger war seit Januar 2015 bei der Firma X, einem Personaldienstleister mit Erlaubnis zur Arbeitnehmerüberlassung (Verleiher), befristet angestellt. Laut Arbeitsvertrag konnte er bundesweit eingesetzt und anderen Firmen zur Arbeitsleistung überlassen werden. Das Arbeitsverhältnis wurde mehrfach verlängert und bestand bis zum 31. Dezember 2017. In dieser Zeit war der Kläger durchgehend beim Entleiher Y als Produktionshelfer tätig. Die Einsätze wurden jeweils befristet und kurzfristig verlängert. Ab Januar 2018 wurde der Kläger fest bei der Firma Y angestellt.

Das Finanzgericht hat eine dauerhafte Zuordnung und damit eine erste Tätigkeitsstätte bei Y verneint. Maßgeblich für die Beurteilung sei vorliegend das zwischen dem Kläger und der X bestehende Arbeitsverhältnis (Leiharbeitsverhältnis). Der Kläger war dem Betrieb der Y aus Vorab-Sicht nicht für die Dauer seines befristeten Beschäftigungsverhältnisses zugeordnet. Er wurde vielmehr von Januar 2015 bis Januar 2018 wiederholt befristet der Tätigkeitsstätte zugeordnet. Das letzte Wort hat nun aber erneut der BFH im Revisionsverfahren.

Tipp: Fälle, in denen das Finanzamt bei Leiharbeit weiterhin von einer ersten Tätigkeitsstätte ausgehen will, sollten streitig gestellt werden. Das kann bereits im Rahmen des Lohnsteuerverfahrens, spätestens aber bei der Einkommensteuererklärung der Betroffenen erfolgen.

Anwendung für Altfälle: Weiteres Revisionsverfahren anhängig

Ob die Neuregelung des AÜG (18-Monats-Regelung) auch für bereits vor 2017 begonnene Langzeitleihen Auswirkungen hat, ist ebenfalls noch offen. In einem Streitfall beim FG München wurde der Kläger in den Streitjahren ab 2017 wie in den Vorjahren ausschließlich einem Entleiher überlassen. Ab Ende 2015 bestand ein unbefristetes Arbeitsverhältnis. Nach der Änderung des AÜG zum 1. April 2017 schlossen die Zeitarbeitsfirma und der Entleiher einen neuen Arbeitnehmerüberlassungsvertrag, bei dem als Ende der Überlassung des Klägers "vorübergehend" angegeben war.

Das FG hat in seinem Urteil vom 21. März 2023 (6 K 1233/20) eine erste Tätigkeitsstätte bejaht. Der Kläger sei ab dem 28. November 2015 unbefristet bei der Zeitarbeitsfirma beschäftigt gewesen und dem Entleiher aus der zu diesem Zeitpunkt maßgeblichen ex ante Betrachtung des unbefristeten Arbeitsverhältnisses dauerhaft zugeordnet. Bei Abschluss des unbefristeten Arbeitsvertrages sei die gesetzliche Neuregelung des AÜG nicht absehbar und damit nicht zu beachten gewesen.

Die Revision gegen das Urteil wurde zugelassen. Das Verfahren wird beim BFH unter dem Az. VI R 22/23 geführt. Es bleibt abzuwarten, ob auch in diesem Sonderfall die Fahrtkosten nach Reisekostengrundsätzen zu berücksichtigen sind.

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