Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / a) Überblick

Rn. 182

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

Die bilanz- und ertragsteuerrechtliche Behandlung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden war in den letzten Jahrzehnten wiederholt Gegenstand kontroverser Auffassungen zwischen StPfl und FinVerw, wurde von verschiedenen Senaten des BFH abweichend beurteilt, unterlag mehrfach Umorientierungsprozessen in der Rspr und ist bis heute nicht zufriedenstellend dogmatisch gelöst.

Für die zutreffende bilanz- und ertragsteuerrechtliche Behandlung ist zuvorderst die personelle Zurechnung des Gebäudes zu klären.

• Hierfür sind bzgl des Gebäudes zunächst die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse festzustellen; Regelfall ist zivilrechtliches Eigentum des Grundstückseigentümers (s Rn 182a); in Ausnahmefällen ist bereits das zivilrechtliche Eigentum dem Erbauer zuzurechnen (s Rn 182b), so dass die Eigentumsverhältnisse am Grund und Boden einerseits und am Gebäude andererseits abweichen.
• Im Anschluss ist zu bestimmen, wer wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes ist; ist der Grundstückseigentümer zivilrechtlicher Eigentümer auch des Gebäudes, ist dieser im Regelfall zugleich wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes (s Rn 182d); in Ausnahmefällen kann das wirtschaftliche Eigentum am Gebäude gleichwohl beim Erbauer liegen (s Rn 182e–182j). Bei diesem ist das wirtschaftliche Eigentum auch dann zu verorten, wenn er bereits zivilrechtliches Eigentum am Gebäude erworben hat (s Rn 182c).

In Abhängigkeit von der Gebäudezurechnung ergeben sich grundlegend abweichende Rechtsfolgen:

• Bei personeller Zurechnung des Gebäudes zum Erbauer hat dieser das Gebäude zu AK/HK zu aktivieren und abzuschreiben. Besonderheiten ergeben sich, insofern Scheinbestandteile gegeben sind (s Rn 182k).
• Ist eine Zurechnung des Gebäudes zum Erbauer trotz Aufwandstragung zu verneinen, ist die bilanzrechtlich anspruchsvollste aller Varianten verwirklicht. Da Aktivierung und Abschreibung des Gebäudes beim Erbauer in diesem Fall ausscheiden, sind die Fragen der dennoch beim Erbauer bestehenden AfA-Berechtigung (s Rn 182m) und deren bilanztechnische Umsetzung (s Rn 182p–182u) sowie die daraus resultierenden Konsequenzen im Hinblick auf die personelle Verortung stiller Reserven (s Rn 182w) und ebenso die Rechtsfolgen bei Beendigung der betrieblichen Gebäudenutzung vor vollständiger Aufwandsverrechnung (s Rn 182x) sowohl für den Erbauer als auch für den Grundstückseigentümer zu klären. Mit der durch die Rspr (derzeit) vertretenen Aktivierung eines "Aufwandsverteilungspostens", der weder WG noch eine andere bekannte Bilanzierungseinheit (auch kein aktiver RAP), sondern ein "Bilanzposten eigener Art" sein soll, der trotz betrieblicher Gebäudenutzung nach den "im PV geltenden Regelungen" aufgelöst und bei Beendigung der betrieblichen Gebäudenutzung auf den Grundstückseigentümer "überspringen" soll, liegt eine primär am Ergebnis, denn an bilanzrechtlicher Systematik orientierte Lösung zur Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips vor, die sich mit den Grundsätzen der bilanzrechtlichen Abbildung von Nutzungsverhältnissen ebenso wie mit der handelsrechtlichen Abbildung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden kaum vereinbaren lässt. Sie führt zu Verwerfungen und damit (zwangsläufig) zu Gestaltungsmöglichkeiten (s Rn 182yf).