Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / g) Gestaltungsmöglichkeiten

Rn. 182y

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

Doppelte Aufwandsberücksichtigung ohne Versteuerung der stillen Reserven: Infolge der geänderten Qualifikation des Bilanzpostens zur Aufwandsverrechnung (s Rn 182q) und der beim Nutzenden (dem das Gebäude selbst nicht zuzurechnen ist) nicht eintretenden Realisation stiller Reserven des Gebäudes (s Rn 182x) kann es zu einer (partiellen) Doppelberücksichtigung der AK/HK kommen (vgl Kraft/Kraft, NWB 2016, 2036 ff; Korn, kösdi, 2016, 19 830; Kulosa, jM 2017, 169).

Beispiel:

Die Ehefrau EF erwirbt ein Grundstück im PV, ihr Ehemann EM bebaut dieses mit einem Gebäude (Nutzungsdauer 50 Jahre), das er im Anschluss für die vereinbarte Dauer von 25 Jahren zu nutzen berechtigt ist und tatsächlich betrieblich nutzt (HK 1 Mio EUR). Die Eheleute leben im Güterstand der Zugewinngemeinschaft, Wertausgleichsansprüche werden nicht vereinbart. Nach 20 Jahren übertragen sowohl EM den Betrieb als auch EF das Grundstück unentgeltlich auf den gemeinsamen Sohn S. Der Teilwert des Gebäudes ist zu diesem Zeitpunkt auf 1,3 Mio EUR gestiegen.

Das Gebäude ist EF als zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümerin zuzurechnen. EM hat nach Lösung der aktuellen Rspr in Höhe der getragenen HK einen Aufwandsverteilungsposten in Höhe von 1 Mio EUR auszuweisen und über die Gebäudenutzungsdauer nach den für WG des PV geltenden Grundsätzen abzuschreiben (bei Fertigstellung bis 31.12.2022: 2 %, Aufwand pa 20 000 EUR; Aufwand bis zur Übertragung des Unternehmens insgesamt 400 000 EUR).

Nach dem Übertragungsvorgang ist das Gebäude nunmehr S (als neuem zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentümer) zuzurechnen, es wird bei ihm infolge der betrieblichen Nutzung BV. Das Nutzungsrecht geht unter. Mit Beendigung der betrieblichen Nutzung durch EM ist der verbliebene Aufwandsverteilungsposten (600 000 EUR) erfolgsneutral auszubuchen und dem S als AK/HK zuzurechnen.

Bei S gelangt das Gebäude im Wege der Einlage zum Teilwert (1,3 Mio EUR) in dessen BV (§ 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Hs 1 EStG). Die Bewertung der Einlage höchstens zu (fortgeführten) AK/HK des WG (§ 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Hs 2 Buchst a, S 2 EStG) greift nicht durch. Der Teilwert stellt für S die AfA-Basis dar, diese ist nicht um den bei EM bereits aufwandswirksam gewordenen Teil der HK (400 000 EUR) nach Maßgabe des § 7 Abs 1 S 5 EStG zu kürzen, da bei EM eine Verwendung des Gebäudes zu Erzielung von (Überschuss-)Einkünften nicht erfolgte (BFH v 09.03.2016, X R 46/14, BStBl II 2016, 976; BMF v 16.12.2016, BStBl I 2016, 1431). Im Umfang des zuvor bereits aufgelösten Aufwandsverteilungspostens (400 000 EUR) kommt es damit zur doppelten Aufwandswirkung der HK.

Rn. 182z

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

Zur Aufwandsverdopplung kommt es, da

• weder beim Bauherrn bei Beendigung der Nutzung ein Realisationstatbestand vorliegt, sondern die Einlage des zuvor zur betrieblichen Nutzung überlassenen Gebäudes in ein BV einen im Ergebnis nicht besteuerten step up nach sich zieht (Kraft/Kraft, NWB 2016, 2038),
• noch § 7 Abs 1 S 5 EStG in seiner gegenwärtigen Ausgestaltung bei Auseinanderfallen der Zurechnung von WG (EF) und Zurechnung des AfA-Substrats (EM) geeignet ist, eine Minderung der AfA-Basis herbeizuführen, sobald WG- und AfA-Substrat-Zurechnung wieder in einer Person (S) zusammenfallen. Zudem stellt § 7 Abs 1 S 5 EStG auf die Erzielung von Einkünften im Sinne § 2 Abs 1 S 1 Nr 4–7 EStG, dh auf Überschusseinkünfte ab (im Bsp erzielt EF aber gar keine Einkünfte und EM Gewinneinkünfte); vgl auch Brandis in Brandis/Heuermann, § 7 EStG Rz 264 (Mai 2022).

Bei unentgeltlicher Übertragung kann auch die Dreijahresfrist des § 6 Abs 1 Nr 5 Buchst a EStG nicht weiterhelfen, da geschenkte WG selbst dann mit dem Teilwert in das BV des Beschenkten einzulegen sind, wenn der Schenker das WG innerhalb der letzten drei Jahre vor der Einlage angeschafft, hergestellt oder entnommen hat (BFH v 14.07.1993, X R 74–75/90, BStBl II 1994, 15; H 6.12 EStH 2021 "Teilwert").

Beispiel: Abwandlung

Ausgangssachverhalt wie oben (s Rn 182y). Nach 20 Jahren betrieblicher Nutzung überträgt EF das Gebäude unentgeltlich auf EM.

Das Gebäude ist zunächst EF als zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümerin zuzurechnen. EM hat nach Rspr-Wertung einen Aufwandsverteilungsposten iHv 1 Mio EUR auszuweisen und über die Gebäudenutzungsdauer nach den für WG des PV geltenden Grundsätzen abzuschreiben (2022: 2 %, Aufwand pa 20 000 EUR; Aufwand bis zum Eigentumserwerb am Grundstück insgesamt 400 000 EUR).

Mit unentgeltlichem Erwerb des Grundstücks nebst Gebäude und Untergang des Nutzungsrechts hat EM den verbleibenden Aufwandsverteilungsposten erfolgsneutral auszubuchen (600 000 EUR) und das nunmehr ihm zuzurechnende eigenbetrieblich genutzte Grundstück zum Teilwert = AfA-Bemessungsgrundlage (1,3 Mio EUR) einzulegen. EM schreibt erneut ab, die doppelte Aufwandsverrechnung erfolgt in diesem Fall sogar bei derselben Person (vgl Kleinmanns, BB 2016, 2031, 2038; Kulosa, jM 2017,169; Anzinger in H/H/R, § 7 EStG Rz 103 (Juni 2021)). § 7 Abs 1 S 5 ES...