Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / fa) AfA-Berechtigung des Erbauers

Rn. 182m

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

Aufwandstragung des Nutzenden: Entscheidend für die Berechtigung zum ergebniswirksamen Abzug von AK/HK (gestreckt über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des WG) als BA ist ausweislich der BFH-Rspr in letzter Konsequenz nicht die Zurechnung des WG, sondern dass der StPfl die Aufwendungen im eigenen betrieblichen Interesse selbst trägt. Zur Wahrung des objektiven Nettoprinzips darf der in eigenem betrieblichem Interesse getragene Aufwand auf ein fremdes WG (im Wege der AfA) als BA abgezogen werden (BFH v 09.03.2016, X R 46/14, BStBl II 2016, 976 im Anschluss an BFH v 30.01.1995, GrS 4/92, BStBl II 1995 II, 281; BFH v 23.08.1999, GrS 1/97, BStBl II 1999, 778). Die Aktivierung von Aufwand und anschließende ergebniswirksame Auflösung des Bilanzpostens (zu dessen Qualifikation s Rn 182q) setzt allerdings voraus, dass der betrieblich nutzende Nichteigentümer die Mittel für die Herstellung des Gebäudes nachweislich tatsächlich selbst aufgewendet hat.

Bzgl der insoweit entscheidenden Aufwandstragung ist zu differenzieren:

• Baraufwand: Begleicht der nutzende Nichteigentümer die Gebäude-AK/HK nachweislich aus eigenen Barmitteln, liegt eine Aufwandstragung für ein fremdes WG durch ihn vor.
• Darlehensverpflichtung: Der das Gebäude nutzende Nichteigentümer muss selbst Darlehensschuldner sein. Mitschuldnerschaft genügt, die Tilgungsleistungen müssen die AK/HK allerdings erreichen, anderenfalls liegt nur eine anteilige Aufwandstragung vor, die entsprechend nur zu anteiliger Aufwandsverrechnung führt (BFH v 23.08.1999, GrS 1/97, BStBl II 1999, 778). Unstreitig ist eine Aufwandstragung durch den nutzenden Nichteigentümer, wenn er in eigenem Namen zur Finanzierung der gesamten Gebäude-AK/HK Darlehensverpflichtungen eingeht und der Kapitaldienst von dessen Einzelkonto bedient wird. Vorsicht ist geboten bei Zahlungen von "Oder-Konten", die beide Kontoinhaber jeweils berechtigten. Zahlungen von einem gemeinsamen Oder-Konto von Ehegatten gelten nach st Rspr unabhängig davon, aus wessen Mitteln das Guthaben auf dem Konto stammt, jeweils für Rechnung desjenigen geleistet, der den Betrag schuldet, sofern keine besonderen Vereinbarungen getroffen wurden (BFH v 23.08.1999, GrS 2/97, BStBl II 1999, 782 unter C.V.; BFH v 02.12.1999, IX R 45/95, BStBl II 2000, 310 unter 1.d.; BFH v 21.02.2017, VIII R 10/94, BStBl II 2017, 819).

Beispiel:

Nichtunternehmer-Ehegatte EF erwirbt ein bebautes Grundstück. Das Gebäude wird EM zur betrieblichen Nutzung überlassen, ohne dass EM wirtschaftlicher Eigentümer wird. EF schließt zur Finanzierung des gesamten Grundstückserwerbs einen Darlehnsvertrag. EM tritt als Bürge auf und stellt ein ihm gehörendes Grundstück als Sicherheit. Das Darlehen wird von einem gemeinsamen als "Oder-Konto" geführten Bankkonto bedient, dessen Guthaben sich im Wesentlichen aus Einnahmen des EM aus dessen unternehmerischen Tätigkeit speist.

Eine Aktivierung und Abschreibung des Gebäudes bei EM scheiden mangels Zurechnung des Gebäudes aus. Eine Aufwandstragung durch EM ist zu verneinen, damit auch die Aktivierung eines die HK repräsentierenden (Ausgleichs-)Postens bei EM. Unabhängig von der Herkunft der Mittel auf dem Oder-Konto gelten von dort geleisteten Zahlungen als für Rechnung desjenigen geleistet, der den Betrag schuldet. Dies ist hier EF, sie allein schuldet als Darlehensnehmerin Zins und Tilgung, die Zahlungen gelten ausschließlich als für sie geleistet. Da EF gerade keine Schuld des Unternehmers EM, sondern ihre eigene Schuld tilgt, liegt auch kein Drittaufwand vor.

Abwandlung Beispiel:

Sachverhalt wie oben, anstatt EF tritt EM gegenüber der Bank als Darlehensnehmer auf, das Darlehen wird unverändert aus den Mitteln des Oder-Kontos bedient.

Die Beträge gelten nun als für Rechnung des EM geleistet. Aufwandstragung und damit Ansatz eines Bilanzpostens zur Aufwandsverteilung (s Rn 182m) bei EM sind zu bejahen.

Rn. 182n

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

Besonderheiten/Beweiserleichterungen bei Ehegatten:

• Grundsatz fehlender Vermutung der steuerlich günstigster Kostentragung: Eine Vermutung dahingehend, dass der betrieblich/beruflich nutzende Nichteigentümer unabhängig von der tatsächlichen Kostentragung als Träger der AK/HK anzusehen wäre, da diese nur bei ihm steuerlich nutzbar wären, lehnt die Rspr ab (BFH v 23.08.1999, GrS 1/97, BStBl II 1999, 778 unter C. II.1.; BFH v 23.08.1999, GrS 3/97 BStBl II 1999, 787 unter C. I.1.; BFH v 15.07.2014, X R 24/12, BStBl II 2015, 132; BFH v 06.12.2017, VI R 41/15, BStBl II 2018, 355).
• Miteigentum bei gemeinsamer Nutzung: In diesem Fall besteht die grundsätzliche Vermutung, dass jeder Ehegatte AK/HK entsprechend seines Miteigentumsanteils getragen hat, was zur Folge hat, dass jedem maximal die hälftige AfA (in diesem Fall auf ein jeweils zuzurechnendes WG) zusteht. Liegen tatsächlich abweichende Finanzierungsanteile vor, gilt eine höhere als die hälftige AK/HK-Beteiligung eines Ehegatten als dem anderen Ehegatten mit der Folge zugewendet, dass jeder so anzusehen...