23.12.2014 | Serie Arbeitslohnbesteuerung nach den Doppelbesteuerungsabkommen

Aufteilung des Arbeitslohns in Mischfällen

Serienelemente
In sogenannten Mischfällen muss der Arbeitslohn auf Inland und Ausland aufgeteilt werden.
Bild: Haufe Online Redaktion

Bei der Lohnbesteuerung nach den DBA gibt es auch den "Mischfall": Wenn ein Mitarbeiter einen Teil des Jahres sowohl im Inland als auch im Ausland gearbeitet hat. Hier muss der Lohn auf In- und Ausland aufgeteilt werden.  Wir zeigen im letzten Serienteil, was dafür ausschlaggebend ist.

Ergibt sich nach vorstehenden Prüfungen eine beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland und eine Besteuerung im Ansässigkeitsstaat Deutschland (bei der Entsendung von Mitarbeitern ins Ausland) oder im Tätigkeitsstaat Deutschland (bei der Entsendung nach Deutschland) ist der Arbeitslohn in Deutschland lohnzuversteuern.

Aufteilung in steuerpflichtigen und steuerfreien Arbeitslohn

Denkbar sind aber auch Mischfälle. Dazu kommt es, wenn ein Mitarbeiter für einen Teil des Jahres im Inland gearbeitet hat und für einen Teil ins Ausland entsandt wird. Wird der Arbeitslohn für die Tätigkeit im Ausland dem Tätigkeitsstaat zugeordnet, so sind die besteuerbaren Lohneinkünfte in einen auf den Aufenthalt im Inland entfallenden steuerpflichtigen und einen auf den Aufenthalt im Ausland entfallenden steuerfreien Teil zu trennen. Es kommt dabei nicht darauf an, zu welchem Zeitpunkt und wo der Arbeitslohn zufließt, sondern für welche Tätigkeit er gezahlt wird.

Direkte Zuordnung von Lohnbestandteilen

Gehaltsbestandteile, die unmittelbar aufgrund einer konkreten inländischen oder ausländischen Arbeitsleistung gewährt werden, sind vorab direkt zuzuordnen. Das können zum Beispiel Reisekosten, Überstundenvergütungen, Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit, Auslandszulagen oder die Gestellung einer Wohnung im Tätigkeitsstaat sein.

Aufteilungsmaßstab für verbleibenden Arbeitslohn

Zum verbleibenden Arbeitslohn gehören neben den laufenden Vergütungen auch Zusatzvergütungen, die auf die nichtselbständige Arbeit des Arbeitnehmers innerhalb des gesamten Berechnungszeitraums entfallen, zum Beispiel Weihnachts- und Urlaubsgeld.

Grundlage für die Aufteilung ist die Zahl der tatsächlichen  Arbeitstage. Den tatsächlichen Arbeitstagen ist das für die entsprechende Zeit vereinbarte und nicht direkt zugeordnete Arbeitsentgelt gegenüberzustellen.

Wichtig
An dieser Stelle gibt es eine der wesentlichen Neuerungen des Erlasses, denn bisher war auf die vertraglich vereinbarten Arbeitstage abzustellen.

Die tatsächlichen Arbeitstage sind alle Tage innerhalb eines Kalenderjahres, an denen der Arbeitnehmer seine Tätigkeit tatsächlich ausübt und für die er Arbeitslohn bezieht. Krankheitstage mit oder ohne Lohnfortzahlung, Urlaubstage und Tage des ganztägigen Arbeitszeitausgleichs sind folglich keine Arbeitstage. Dagegen können auch Wochenend- oder Feiertage grundsätzlich als tatsächliche Arbeitstage zu zählen sein, wenn der Arbeitnehmer an diesen Tagen seine Tätigkeit tatsächlich ausübt und diese durch den Arbeitgeber vergütet wird. Es kommt weder auf die Zahl der Kalendertage (365) noch auf die Anzahl der vertraglich vereinbarten Arbeitstage an.

Beispiel

Ermittlung der tatsächlichen Arbeitstage

Ein Arbeitnehmer ist grundsätzlich an 250 Werktagen zur Arbeit verpflichtet und verfügt über einen Anspruch von 30 Urlaubstagen, das entspricht 220 Arbeitstagen.

Die tatsächlichen Tage verändern sich wie folgt:                220 Tage

Arbeitnehmer überträgt 10 Urlaubstage vom Vorjahr        -10 Tage

Arbeitnehmer überträgt 20 Urlaubstage ins Folgejahr      +20 Tage

Arbeitnehmer ist 30 Tage krank mit Lohnfortzahlung      -30 Tage

Arbeitnehmer ist 30 Tage krank ohne Lohnfortzahlung   -30 Tage

Tatsächliche Arbeitstage gesamt                                              170 Tage

Das aufzuteilende Arbeitsentgelt ist in Bezug zu den tatsächlichen Arbeitstagen zu setzen. Daraus ergibt sich ein tatsächliches Arbeitsentgelt pro tatsächlichem Arbeitstag. Das aufzuteilende Arbeitsentgelt pro tatsächlichem Arbeitstag ist mit den tatsächlichen Arbeitstagen zu multiplizieren, an denen sich der Arbeitnehmer tatsächlich im anderen Staat aufgehalten hat.

Beispiel

Aufteilung in steuerpflichtigen und steuerfreien Arbeitslohn

Arbeitnehmer A ist vom 1. Januar 01 bis 31. Juli 01 für seinen deutschen Arbeitgeber in Österreich tätig. Die vereinbarten Arbeitstage des A belaufen sich auf 220 Tage. Tatsächlich hat A jedoch in Österreich an 145 Tagen und in Deutschland an 95 Tagen gearbeitet (240 Tage). Der aufzuteilende Arbeitslohn beträgt 120.000 EUR.

Ergebnis: Weil Arbeitnehmer A sich mehr als ein halbes Jahr in Österreich aufhält, ist die 183-Tage-Grenze überschritten. Das Besteuerungsrecht für die Auslandstätigkeit steht dem Tätigkeitsstaat Österreich zu. In Deutschland bleiben Einkünfte in Höhe von 72.500 EUR steuerfrei (= 145 Tage/240 Tage x 120.000 EUR). Ein anteiliger Arbeitslohn in Höhe von 47.500 EUR (= 95 Tage/240 Tage x 120.000 EUR) unterliegt der deutschen Besteuerung.

Die Aufteilung hat bereits der Arbeitgeber im Lohnsteuerabzugsverfahren vorzunehmen. Darüber hinaus hat er den steuerfrei belassenen Arbeitslohn in der Lohnsteuerbescheinigung anzugeben.

Progressionsvorbehalt beachten

Ist in Deutschland eine unbeschränkte Steuerpflicht gegeben, gilt auch der sog. Progressions­vorbehalt. Lohneinkünfte für die Tätigkeit im Ausland, die in Deutschland steuerfrei bleiben, können danach zu einer Erhöhung des Steuersatzes für die in Deutschland zu besteuernden Einkünfte führen.

Freistellung vom Steuerabzug auf Antrag

Ist in dem betreffenden Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) vorgesehen, dass eine Freistellung in Deutschland nur auf Antrag zulässig ist, darf der Arbeitgeber vom Steuerabzug nur absehen, wenn das Betriebsstättenfinanzamt eine Bescheinigung über die Freistellung vom Steuerabzug ausgestellt hat. Eine solche Antragsabhängigkeit sehen unter anderem die DBA mit Frankreich, Italien, Norwegen, Österreich, Polen, Schweden  und USA vor.

Sieht das einschlägige DBA hingegen keinen Antrag vor, kann der Arbeitgeber bereits dann den Lohnsteuerabzug unterlassen, wenn die im DBA genannten Tatbestandsvoraussetzungen vorliegen. Zu weiteren Einzelheiten vergleiche R 39b.10 Lohnsteuerrichtlinien.

(Quelle: Bundesfinanzministerium, Schreiben vom 12. November 2014 zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen)

Schlagworte zum Thema:  Lohnsteuerabzug, Arbeitslohn, Doppelbesteuerung, Entsendung

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