Die KonsVerLUXV gilt nur für das DBA-Luxemburg 1958/2009, nicht aber auch für das DBA-Luxemburg 2012.
Die Regelung in Nr. 4 Buchst. a der Konsultationsvereinbarung zwischen den Finanzbehörden Deutschlands und Luxemburgs vom 7.9.2011, nach der Arbeitslohn, der auf Arbeitstage entfällt, an denen der Berufskraftfahrer seine Tätigkeit teilweise in dem Vertragsstaat ausgeübt hat, in dem der Arbeitgeber des Berufskraftfahrers seinen Wohnsitz hat, und teilweise in dem Vertragsstaat, in dem der Berufskraftfahrer seinen Wohnsitz hat, "unabhängig von der jeweiligen Verweildauer" zu gleichen Teilen auf den Ansässigkeitsstaat des Berufskraftfahrers und auf den Wohnsitzstaat des Arbeitgebers aufgeteilt wird, verstößt gegen den Wortlaut des Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA-Luxemburg 2012 und ist daher für dessen Auslegung nicht maßgeblich.
Hintergrund: DBA-Luxemburg 2012
Nach Art. 14 Abs. 1 DBA Luxemburg 2012 können vorbehaltlich der Art. 15 bis 19 des Abkommens Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Personen aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden. In diesem Fall wird die Doppelbesteuerung bei in Deutschland ansässigen Personen durch Freistellung der Löhne von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer vermieden (Art. 22 Abs. 1 DBA-Luxemburg 2012).
Sachverhalt: Kann Arbeitslohn für Arbeitstage an denen ein Berufskraftfahrer sowohl in Deutschland als auch in Luxemburg tätig war, beiden Staaten zu jeweils 50 % zugeordnet werden?
Der im Inland wohnhafte Kläger erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Linienbusfahrer bei der Firma X, die ihren Sitz in Luxemburg hatte.
In der Einkommensteuererklärung 2015 erklärte der Kläger sowohl einen steuerpflichtigen Bruttoarbeitslohn und einen steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Arbeitslohn aus Luxemburg. Er gab an, insgesamt 109.343 Minuten gearbeitet zu haben, wovon 24,07 % auf die Tätigkeit in Deutschland entfallen seien. Zum Nachweis legte er tägliche Dienstpläne vor.
Das Finanzamt (FA) nahm anhand der eingereichten Unterlagen eine taggenaue Zuordnung vor. Demnach entfielen 33 Arbeitstage ausschließlich auf Luxemburg, 2 Arbeitstage ausschließlich auf Deutschland und 198 Tage auf beide Staaten.
Entsprechend § 7 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 der vom BMF erlassenen Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg vom 9.7.2012 (KonsVerLUXV, BStBl I 2012, 693) wies das FA die Arbeitstage, an denen der Kläger sowohl in Deutschland als auch in Luxemburg tätig war, beiden Staaten jeweils zu 50 % zu. Danach entfielen im Streitjahr 2015 auf Luxemburg 56,65 % (132 Arbeitstage) und 43,35 % (101 Arbeitstage) auf Deutschland. Im Einkommensteuerbescheid für 2015 wurde der im Inland zu versteuernde Arbeitslohn und die darauf entfallenden Werbungskosten anteilsmäßig entsprechend angesetzt. Der nach der vorgenommenen Aufteilung auf Luxemburg entfallende Arbeitslohn wurde dem Progressionsvorbehalt (abzüglich anteiliger Werbungskosten) unterworfen.
Für das Streitjahr 2016 erklärte der Kläger, kurz vor der erklärungsgemäß erfolgten Veranlagung, einen auf Deutschland entfallenden Arbeitslohn von 16,49 %. Zur Begründung wurde eine taggenaue Zuordnung anhand monatlicher Arbeitsauflistungen vorgelegt.
Das FA wies die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide 2015 und 2016 zurück und lehnte auch die Änderung des Einkommensteuerbescheids 2016 ab.
Der gegen die Einkommensteuerbescheide 2015 und 2016 eingereichten Klage gab das Finanzgericht (FG) nur zu einem kleinen – einen anderen Streitpunkt betreffenden – Teil statt und wies in Bezug auf die vom FA vorgenommene Zuordnung der Besteuerungsrechte für den Arbeitslohn die Klage als unbegründet ab.
Entscheidung: Keine hälftige Aufteilung des Arbeitslohns
Der BFH hat das angefochtene Urteil aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen. Das FG sei unzutreffend davon ausgegangen, dass der Arbeitslohn, den der Kläger in den Streitjahren für Tage bezogen hat, an denen er teilweise in Deutschland und teilweise in Luxemburg gearbeitet hat, im Wege einer Schätzung jeweils hälftig auf Deutschland und Luxemburg aufzuteilen sei.
KonsVerLUXV erstreckt sich nicht auf das DBA-Luxemburg 2012
Zwar wird Arbeitsentgelt nach § 7 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 KonsVerLUXV, das auf Arbeitstage entfällt, an denen der Berufskraftfahrer seine Tätigkeit teilweise in dem Vertragsstaat ausgeübt hat, in dem der Arbeitgeber des Berufskraftfahrers seinen Wohnsitz hat, und teilweise in seinem Ansässigkeitsstaat, unabhängig von der jeweiligen Verweildauer zu gleichen Teilen auf den Ansässigkeitsstaat des Berufskraftfahrers und auf den Wohnsitzstaat des Arbeitgebers aufgeteilt, jedoch ist die Regelung nicht auf das im Streitfall maßgebliche DBA-Luxemburg 2012 anwendbar. Als Abkommen i.S.d. Verordnung gilt nach § 1 KonsVerLUXV nur das DBA-Luxemburg 1958/2009. Eine Erstreckung auf das DBA-Luxemburg 2012 enthält die Verordnung nicht.
Verstoß gegen höherrangiges Recht
Auch die von § 7 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 KonsVerLUXV übernommene Konsultationsvereinbarung vom 7.9.2011 (BStBl I 2011, 850) taugt nicht als Rechtsgrundlage für eine vom jeweiligen Ort der Arbeitsausübung unabhängige, pauschale hälftige Aufteilung der Besteuerungsrechte und verstößt im Falle seiner Anwendung gegen höherrangiges Recht.
Die von den Verwaltungen intendierte pauschal hälftige Aufteilung der Besteuerungsrechte bewegt sich nicht innerhalb des Wortlauts des Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA-Luxemburg 2012. Danach können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat "ausgeübt".
Bei der in der Konsultationsvereinbarung u.a. genannten Berufsgruppe der Berufskraftfahrer kommt es bei der Arbeitsausübung zwar regelmäßig täglich zur gegebenenfalls sogar mehrfachen Überschreitung der Landesgrenzen, weshalb eine einfache und eine Doppel- bzw. Nichtbesteuerung vermeidende Handhabung zweckmäßig erscheint. Indessen aber ordnet die Konsultationsvereinbarung die hälftige Aufteilung „unabhängig von der jeweiligen Verweildauer“ an. Es ist offensichtlich, dass dieser Inhalt mit dem durch Art. 14 Abs. 1 DBA-Luxemburg 2012 ausdrücklich angeordneten Tätigkeitsortprinzip unvereinbar ist und den Abkommenswortlaut überschreitet.
Tätigkeitsortprinzip
Bei der Bestimmung des Tätigkeitsstaats im Sinne des Art. 14 Abs. 1 DBA-Luxemburg 2012 kommt es allein auf den Ort der Ausübung der nichtselbständigen Tätigkeit an (Tätigkeitsortprinzip). Dabei ist auf den Arbeitsort abzustellen. Dieser befindet sich dort, wo der Arbeitnehmer sich zur Ausübung seiner Tätigkeit tatsächlich aufhält; ausschlaggebend hierfür ist seine physische Anwesenheit im Tätigkeitsstaat.
Für grenzüberschreitend tätige Berufskraftfahrer, deren Arbeitsort dort ist, wo sie sich mit den ihnen anvertrauten Fahrzeugen jeweils physisch aufhalten, folgt hieraus, dass das Arbeitsentgelt aufzuteilen ist; das gilt auch für den Fall, dass der Kraftfahrer an einem Arbeitstag nur stundenweise in einem Staat tätig geworden ist.
Schätzung bzgl. der Aufteilung des Arbeitslohns
Zwar kann die erforderliche Aufteilung des Arbeitslohns nach dem physischen Aufenthalt im Wege einer Schätzung nach § 162 AO vorgenommen werden, wenn keine geeigneten Nachweise zum jeweiligen Grenzübertritt vorgelegt werden.
Im Streitfall lagen aber tägliche Dienstpläne bzw. monatliche Arbeitsauflistungen vor, aus denen sich die jeweils in Deutschland gefahrenen Minuten ergaben. Es ist nicht nachvollziehbar, weshalb die vom FG vorgenommene hälftige Aufteilung der Arbeitszeiten realitätsnäher sein soll, als die vom Kläger anhand der Unterlagen vorgenommene Ermittlung der grenzüberschreitenden Linienfahrten.
Nach Aufhebung des Urteils durch den BFH hat das FG im zweiten Rechtsgang die vom Kläger eingereichten Unterlagen zur Ermittlung des zeitlichen Umfangs der im jeweiligen Vertragsstaat ausgeübten Arbeit nachzuprüfen und ggf. auf Basis der überprüften Unterlagen eine realitätsgerechte Schätzung vorzunehmen.
BFH, Urteil v. 28.6.2023, I R 43/20; veröffentlicht am 19.10.2023
Alle am 19.10.2023 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen