22.12.2014 | Serie Arbeitslohnbesteuerung nach den Doppelbesteuerungsabkommen

Wer ist wirtschaftlicher Arbeitgeber und wer zahlt den Arbeitslohn?

Serienelemente
Entscheidend ist nicht nur, wohin der Arbeitnehmer geht, sondern auch woher "das Geld" kommt
Bild: Haufe Online Redaktion

Bei der Prüfung der Ansässigkeit des Arbeitgebers ist insbesondere zu klären, wer steuerrechtlich als Arbeitgeber einzustufen ist. Dafür kommen bei der Mitarbeiterentsendung das entsendende und das aufnehmende Unternehmen in Betracht.

Arbeitgeber im Sinne der Doppel- besteuerungsabkommen (DBA) kann nicht nur der zivilrechtliche Arbeitgeber sein, sondern auch eine andere natürliche oder juristische Person, welche die Vergütung für die ihr geleistete nichtselbstständige Tätigkeit wirtschaftlich trägt. Der wirtschaftliche Arbeitgeberbegriff bestimmt sich nicht danach, wer das Arbeitsentgelt zahlt - entscheidend ist, wer den Aufwand für den auf die Auslandstätigkeit entfallenden Arbeitslohn wirtschaftlich zu tragen hat

Definition "Arbeitgeber"

Die im Ausland ausgeübte unselbständige Tätigkeit eines Mitarbeiters oder einer Mitarbeiterin kann erfolgen für

  • den zivilrechtlichen Arbeitgeber,
  • den wirtschaftlichen Arbeitgeber im Rahmen einer Arbeitnehmerentsendung zwischen verbundenen Unternehmen oder
  • einen nicht verbundenen Unternehmer. 

Nicht verbundene Unternehmen

Sofern der im Inland ansässige Arbeitnehmer für den zivilrechtlichen Arbeitgeber bei einem nicht verbundenen Unternehmen im Ausland tätig ist (zum Beispiel im Rahmen einer Dienst- oder Werkleistung), ist regelmäßig davon auszugehen, dass der inländische Arbeitgeber auch der Arbeitgeber im Sinne des DBA ist.

Verbundene Unternehmen

Wird die Tätigkeit bei einem im Ausland ansässigen verbundenen Unternehmen (Entsendung im Konzern) ausgeübt, ist zu prüfen, welches dieser Unternehmen als Arbeitgeber im Sinne des DBA und damit als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen ist.

Entsprechendes gilt, wenn ein im Ausland ansässiger Mitarbeiter bzw. Mitarbeiterin bei einem im Inland ansässigen verbundenen Unternehmen tätig ist. Das aufnehmende verbundene Unternehmen wird zum Arbeitgeber, wenn

  • er/sie in das aufnehmende Unternehmen eingebunden ist und
  • das aufnehmende Unternehmen den Arbeitslohn wirtschaftlich trägt oder nach dem Fremdvergleichsgrundsatz hätte tragen müssen. Eine "willkürliche" Weiterbelastung des Arbeitslohns führt nicht zur Begründung der Arbeitgebereigenschaft.

Für die Entscheidung, ob der Arbeitnehmer in das aufnehmende Unternehmen eingebunden ist, ist das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend.

Besteuerung im Tätigkeitsstaat

Wird ein aufnehmendes ausländisches Unternehmen zum Arbeitgeber, ist der Arbeitslohn im ausländischen Tätigkeitsstaat zu besteuern.

Vereinfachungsregelung bei Entsendung im Konzern

Bei einer Arbeitnehmerentsendung zwischen international verbundenen Unternehmen von nicht mehr als drei Monaten (auch jahresübergreifend für sachlich zusammenhängende Tätigkeiten) spricht eine widerlegbare Anscheinsvermutung dafür, dass das aufnehmende Unternehmen mangels Einbindung des Arbeitnehmers nicht als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen ist.

Grenzüberschreitende Arbeitnehmerüberlassung

Bei einer grenzüberschreitenden Arbeitnehmerüberlassung nimmt grundsätzlich der Entleiher die wesentlichen Arbeitgeberfunktionen wahr. Der Leiharbeitnehmer ist regelmäßig in den Betrieb des Entleihers eingebunden. Dementsprechend ist bereits mit Aufnahme der Tätigkeit des Leiharbeitnehmers beim Entleiher dieser als Arbeitgeber im Sinne des DBA anzusehen.

Betriebsstättenvorbehalt: Wer trägt den Arbeitslohn?

Letztes Kriterium, damit dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht nach der 183-Tage-Regelung verbleibt, ist, dass die Zahlung nicht zu Lasten einer Betriebsstätte des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat geht. Maßgebend für den Begriff der "Betriebsstätte" ist die Definition in dem jeweiligen Abkommen.

Der Arbeitslohn wird zu Lasten einer Betriebsstätte gezahlt, wenn die Zahlungen wirtschaftlich der Betriebsstätte zuzuordnen sind. Nicht entscheidend ist, wer die Vergütungen auszahlt oder in seiner Teilbuchführung abrechnet.

Beispiel

Zahlung zu Lasten einer Betriebsstätte im Tätigkeitsstaat

Der in Deutschland ansässige Arbeitnehmer A ist vom 1. Januar bis 31. März eines Jahres bei einer Betriebsstätte seines deutschen Arbeitgebers in Frankreich tätig. Der Lohnaufwand ist der französischen Betriebsstätte als Betriebsausgabe zuzuordnen.

Ergebnis: Das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn steht Frankreich zu. Arbeitnehmer A hält sich weder mehr als 183 Tage in Frankreich auf, noch wird das aufnehmende Unternehmen zum Arbeitgeber. Da der Arbeitslohn zu Lasten einer französischen Betriebsstätte des Arbeitgebers geht, bleibt das Besteuerungsrecht nicht in Deutschland. Frankreich kann als Tätigkeitsstaat den Arbeitslohn besteuern. Deutschland stellt die Einkünfte unter Beachtung des sog. Progressionsvorbehalts steuerfrei.

Lesen Sie im nächsten Serienteil, wie der Arbeitslohn in Mischfällen auf Inland und Ausland aufzuteilen ist.

(Quelle: Bundesfinanzministerium, Schreiben vom 12. November 2014 zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen)

Zum Thema: Reisekosten bei Erkrankung auf einer Dienstreise - Krankheitstage zählen nach der 183-Tage-Regelung bei einer Anwesenheit im Tätigkeitsstaat zur Auslandstätigkeit, also wie Arbeitstage.

Schlagworte zum Thema:  Doppelbesteuerung, Doppelbesteuerungsabkommen, Arbeitslohn, Entsendung

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