Die nichtfinanzielle Erklärung kann entweder als Teil des Lageberichts oder ausgelagert in einem gesonderten Nachhaltigkeitsbericht veröffentlicht werden, wobei die Frist der Veröffentlichung in der verabschiedeten Fassung nun ebenso wie der Konzernabschluss vier Monate nach dem Abschlussstichtag beträgt.

Dieses Ausweiswahlrecht wurde aus Art. 19a Abs. 4 CSR-Richtlinie eins zu eins in § 289b Abs. 3 HGB übernommen. Daher darf eine Gesellschaft auf den Ausweis der nichtfinanziellen Erklärung im Lagebericht verzichten, sofern diese einen gesonderten Bericht erstellt, der zusammen mit dem Lagebericht veröffentlicht oder innerhalb einer Frist von maximal vier Monaten nach dem Bilanzstichtag auf der Website der Gesellschaft publiziert und ein entsprechender Verweis im Lagebericht hinterlegt ist.

Somit können die Lageberichterstattung und die CSR-Berichterstattung nebeneinander erfolgen, was angesichts der Relevanz der CSR-Informationen gerade für die im Lagebericht darzustellende wirtschaftliche Lage nur schwer vorstellbar ist. Unter nichtfinanzielle Leistungsindikatoren sind gemäß § 289 Abs. 3 Halbs. 2 HGB bzw. § 315 Abs. 1 Satz 4 Halbs. 2 HGB im Lagebericht bislang schon und auch weiterhin unter anderem Informationen über Umwelt- und Arbeitnehmerbelange zu subsumieren. Die Aufzählung ist allerdings nicht abschließend. Daraus ergibt sich eine weit gefasste Berichterstattungspflicht. Diese hat generell die nichtfinanziellen Indikatoren zu umfassen, die zur Steuerung des Unternehmens eingesetzt werden (DRS 20.106). Darüber hinaus ist bei der Analyse des Geschäftsverlaufs und der Lage der Gesellschaft/des Konzerns nach herrschender Meinung auf nicht aktivierungsfähige immaterielle Werte einzugehen. Unter Umständen ist in diesem Zuge auch über die gesellschaftliche Reputation zu berichten. Einschränkungen ergeben sich lediglich aus der unpräzisen Vorgabe, dass nur Informationen zu berichten sind, die für das Verständnis des Geschäftsverlaufs oder der Lage der Gesellschaft von Bedeutung sind.

Daher stehen gerade die Unternehmen, die auch intensiv Nachhaltigkeitskennzahlen als nichtfinanzielle Leistungsindikatoren im Steuerungssystem nutzen, vor dem Dilemma, viele Informationen aus der nichtfinanziellen Erklärung zu wiederholen. Dabei darf die Kapitalgesellschaft nur dann auf die an anderer Stelle im Lagebericht enthaltenen nichtfinanziellen Angaben verweisen, wenn die nichtfinanzielle Erklärung einen besonderen Abschnitt des Lageberichts bildet (§ 289b Abs. 1 HGB). Somit kommt es bei einer Auslagerung der nichtfinanziellen Erklärung in einen anderen (Nachhaltigkeits- oder integrierten) Bericht immer zu einer Dopplung von Angaben, da in diesem Fall weiterhin auch im Lagebericht auf die nichtfinanziellen Leistungsindikatoren einzugehen ist. DRS 20 fordert auf der Basis einer Rechnungslegungsempfehlung mit der Vermutung, dass eine Anwendung zur Beachtung der GoB in der Konzernrechnungslegung führt, dass der (Konzern-)Lagebericht – mit Ausnahme der expliziten gesetzlichen Ausweiswahlrechte – vollständig und aus sich heraus ohne Verweise verständlich zu sein hat. Somit dürften einige Dubletten in die Berichte aufzunehmen sein, was angesichts der letztlich nicht getrennten Adressatengruppen wenig überzeugend ist.

Neben der Frage der konkreten Abgrenzung von den nichtfinanziellen Leistungsindikatoren muss klar sein, dass wenn eine CSR-Berichterstattung Relevanz für das Unternehmen hat, dass dann diese Aspekte der Unternehmenstätigkeit zwangsläufig zur Darstellung der wirtschaftlichen Lage gehören, die im Lagebericht zu erfolgen hat. Eine Nebenabbildung des Unternehmens zu zeichnen, wirft die Bemühungen etwa des Integrated Reporting ökonomische, ökologische und soziale Aspekt des Unternehmens zusammen und mit ihren jeweiligen Interdependenzen darzustellen, deutlich zurück. Generell bleibt daher fraglich, ob sich diese Verpflichtung zur CSR-Berichterstattung nicht nachteilig auf die sich bislang primär auf freiwilliger Basis entwickelnde Nachhaltigkeitsberichterstattung auswirken wird, da ein Nachhaltigkeitsbericht bisher ein Signal im Sinne der Differenzierung unter den Unternehmen darstellt.

Praxis-Tipp: Abgrenzung über besonders gute Ausgestaltung

Wenn nun alle berichten müssen, bestehen nur noch eine eingeschränkte Möglichkeit, sich abzugrenzen. Denkbar ist eine Differenzierung dann etwa lediglich über eine besonders gute Ausgestaltung in Anlehnung an eines der anerkannten (umfassenderen) Rahmenwerke möglich.

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