Rückstellungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen

Praxis-Beispiel: Berechnung einer Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen für eine mittelgroße Kapitalgesellschaft

Die RST Aufbewahr GmbH hat ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung in Freiburg und ist gemäß § 267 Abs. 2 HGB als mittelgroße Kapitalgesellschaft eingestuft. Das Geschäftsjahr der Gesellschaft geht vom 1. Januar bis zum 31. Dezember; zum Bilanzstichtag 31.12.00 soll erstmalig eine Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen in der Handels- und Steuerbilanz gebildet werden.

Die Aufbewahrungsfristen betragen je nach Art der Unterlagen regelmäßig 10 Jahre (z. B. Bücher, Jahresabschlüsse), 8 Jahre (insbesondere Buchungsbelege) bzw. 6 Jahre (z. B. Handels- und Geschäftsbriefe). Im vorliegenden Beispiel wird zur Vereinfachung eine durchschnittliche Aufbewahrungsdauer von 10 Jahren unterstellt.

Hierfür wurden von der Finanzbuchhaltung folgende Daten zur Verfügung gestellt:

Die Archivierung der gesetzlich aufbewahrungspflichtigen Geschäftsunterlagen gemäß § 257 HGB und § 147 AO erfolgt in den angemieteten Räumen; hierfür steht ein separater, abgetrennter Archivraum mit 40 m² zur Verfügung. Die Gesamtmietfläche beträgt 800 m²; die Jahresmietkosten belaufen sich auf 66.000 EUR.

Folgende jährliche Mietnebenkosten fallen für die angemieteten Geschäftsräume an:

• Heizkosten: 6.000 EUR
• Reinigungskosten: 2.000 EUR
• Hausmeisterkosten: 2.000 EUR

Die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen werden im Archivraum in Aktenordnern in abschließbaren Schränken aufbewahrt. Die Schränke werden noch über einen längeren Zeitraum mit 200 EUR im Jahr abgeschrieben.

Für die Archivierung der Unterlagen entstehen jährlich Kosten für Digitalisierung, Ablage und Datensicherung in Höhe von 300 EUR. Diese Kosten werden im Beispiel vereinfachend als nicht dauerhaft fortlaufend unterstellt und daher bei der Bewertung gesondert berücksichtigt.

Die Gesellschaft rechnet mit einer jährlichen Steigerung der Kosten in Höhe von 2 %. Latente Steuern werden zur Vereinfachung nicht berücksichtigt. Diese Kostensteigerung ist bei der Bewertung in der Handelsbilanz zu berücksichtigen, bleibt jedoch in der Steuerbilanz außer Ansatz.

Ermittlung der rückstellungsfähigen Aufbewahrungskosten

Es sind ausschließlich solche Kosten zu berücksichtigen, die unmittelbar mit der Erfüllung der gesetzlichen Aufbewahrungspflichten zusammenhängen. Kosten für nicht aufbewahrungspflichtige Unterlagen oder freiwillige Archivierung bleiben außer Ansatz.

Die Fläche der Archivräume beträgt 40 m²; im Verhältnis zur gesamten Fläche von 800 m² entspricht dies einem prozentualen Anteil von 5 %. Dieser Anteil ist bei der Ermittlung der rückstellungsfähigen Kosten auf die Jahresgesamtkosten anzuwenden.

Zu diesen laufenden Kosten sind gesondert zu berücksichtigende Kosten für Digitalisierung, Ablage und Datensicherung in Höhe von 300 EUR separat hinzuzurechnen.

Steuerbilanz: Zugangsbewertung

Für die Ermittlung der Rückstellungshöhe wird in der Steuerbilanz auf die Multiplikator-Methode zurückgegriffen. Hierfür werden die laufenden Kosten mit dem Faktor 5,5 multipliziert. Der Faktor basiert auf einer typisierten durchschnittlichen Restaufbewahrungsdauer und stellt eine in der Praxis anerkannte Vereinfachungsmethode dar. Einmalige Kosten für die Digitalisierung oder Datensicherung fallen nicht laufend an und dürfen daher nicht vervielfältigt werden.

Da bei Rückstellungen in der Steuerbilanz die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend sind, dürfen keine Kostensteigerungen berücksichtigt werden. Eine Abzinsung der Rückstellung erfolgt in diesem Fall nicht. Zwar sind Rückstellungen in der Steuerbilanz grundsätzlich abzuzinsen; bei der Aufbewahrungspflicht handelt es sich jedoch um eine Sachleistungsverpflichtung, deren Erfüllung bereits mit der Entstehung der Unterlagen beginnt, sodass kein abzuzinsender Zeitraum vorliegt. Daher kann der mittels Multiplikator-Methode ermittelte Rückstellungsbetrag direkt in die Steuerbilanz eingebucht werden.

Steuerbilanz: Folgebewertung

Da die Rückstellung im Vorjahr erstmalig gebucht wurde, ist im Folgejahr und in den folgenden Jahren lediglich eine Anpassung hinsichtlich der Änderungen der Bewertungsparameter vorzunehmen. Auch unter der Annahme, dass keine Veränderungen in den Grunddaten vorliegen, erfolgt im Folgejahr grundsätzlich keine Anpassung aufgrund von Kostensteigerungen, da diese in der Steuerbilanz nicht zu berücksichtigen sind.
Sollten jedoch grundlegende Veränderungen vorliegen, wie beispielsweise die Vergrößerung der Archivfläche, Ausweitung der Nebenkosten durch Inanspruchnahme eines Sicherheitsdienstes oder die Anschaffung weiterer Schränke und Regale, ist die Kosten- und Rückstellungsermittlung neu aufzusetzen und zu verbuchen. Die Neuberechnung im Falle von Veränderungen der Rückstellung soll anhand des folgenden Beispiels dargelegt werden:

Im Rahmen der Folgebewertung ist die Rückstellung grundsätzlich unverändert fortzuführen, sofern sich die zugrunde liegenden Bewertungsparameter nicht ändern. Eine Anpassung erfolgt nur bei Änderungen der Kostenstruktur, der Aufbewahrungsmenge oder anderer wesentlicher Einflussfaktoren.

Soweit eine Anpassung der Rückstellung aufgrund oben genannter Parameter notwendig ist, ist der Zuführungsbetrag entsprechend zu berücksichtigen. Das Beispiel wird deshalb im Vergleich zum Vorjahr um einen Zuführungsbetrag in Höhe von 440 EUR (22.740 EUR – 22.300 EUR = 440 EUR) erhöht. Dieser Zuführungsbetrag ist gemäß den prozentualen Anteilen auf die verschiedenen Kostenarten aufzuteilen und entsprechend zuzubuchen:

Die anteilige Verteilung des Zuführungsbetrags über alle Kostenarten ist konsequent und wird in der Praxis in der Regel so durchgeführt. Diese Vorgehensweise hinkt jedoch hinsichtlich der Abschreibungen auf die Schränke, da diese – sofern keine Veränderung in der Bemessungsgrundlage vorliegt – über die Nutzungsdauer unveränderlich sind. Daher wäre die Verteilung auf alle Kostenarten außer den Abschreibungen auch denkbar und sogar etwas genauer.
Die Zuführung der Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen im Folgejahr ist anschließend über die entsprechenden Aufwandskonten zu verbuchen:

Handelsbilanz: Zugangsbewertung

Im Gegensatz zur Steuerbilanz ist bei der Ermittlung der Rückstellungshöhe in der Handelsbilanz eine vereinfachende Pauschalbewertung auf Grund des strengeren Einzelbewertungsgrundsatzes (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) nur eingeschränkt zulässig. Die Ermittlung in der Handelsbilanz hat unter Anwendung jährlich angepasster Werte und Parameter zu erfolgen – insbesondere hinsichtlich der Abzinsungssätze und der Kostensteigerungssätze.

In obiger Tabelle sind folgende Annahmen berücksichtigt:

• Die laufenden Kosten sind jedes Jahr um die Kosten eines Aufbewahrungsjahrgangs zu reduzieren, der nicht mehr aufbewahrt werden muss und ausgesondert werden kann.
• Da in der Handelsbilanz künftige Preis- und Kostensteigerungen zwingend zu berücksichtigen sind, werden die laufenden, jährlichen Kosten mit dem angenommenen Kostensteigerungssatz von 2 % pro Jahr (Zinseszinseffekt) angepasst.
• Die für die Abzinsung relevanten durchschnittlichen Marktzinssätze sind den monatlich von der Deutschen Bundesbank veröffentlichten durchschnittlichen Marktzinssätzen der vergangenen sieben Geschäftsjahre zu entnehmen. In der Tabelle wurden beispielhafte Zinssätze verwendet, die nicht den aktuell von der Deutschen Bundesbank veröffentlichten durchschnittlichen Marktzinssätzen entsprechen.
• Für Verpflichtungen mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr erfolgt keine Abzinsung; im Folgejahr erfolgt die Abzinsung mit einem Zinssatz von 1,00 % für 2 Jahre. Der Abzinsungsfaktor errechnet sich in diesem Fall: 1 / 1,01² = 0,9803.

Die Höhe der Rückstellung in der Handelsbilanz ermittelt sich abschließend aus dem oben errechneten Betrag zuzüglich der einmaligen Kosten für Digitalisierung, Ablage und Datensicherung in Höhe von 300 EUR:

Abschließend ist der ermittelte Wert in der Einzelbetrachtung auf die verschiedenen Kostenarten aufzuteilen und entsprechend zuzubuchen:

Bei der Aufteilung der Rückstellung auf die verschiedenen Kostenarten ist darauf zu achten, dass die einmaligen Kosten nicht mit verteilt werden.

Handelsbilanz: Folgebewertung

Im Rahmen der Folgebewertung ist zu beachten, dass zum nachfolgenden Bilanzstichtag ein Jahrgang ausscheidet (Verbrauch der Rückstellung) und gleichzeitig ein neuer Jahrgang für die Aufbewahrung hinzukommt (Zuführung der Rückstellung).

Der für das erste Jahr zurückgestellte Betrag (laufende Kosten 4.000 EUR und einmalige Kosten 300 EUR) ist nach Ablauf dieses Jahrs verbraucht und wird entsprechend aufgelöst. Die Buchungen lauten:

Anschließend ist der Betrag zurückzustellen, der im neuen Jahr für die Aufbewahrung hinzukommt. Unter Berücksichtigung der im Beispiel angenommenen Inflation von 2 % sind die laufenden Kosten auf 4.080 EUR (4.000 x 1,02) gestiegen. Da nur ein Jahrgang hinzukommt, sind die Kosten hierfür 4.080 EUR: 10 Aufbewahrungsjahrgänge = 408 EUR. Die Einmalkosten betragen weiterhin 300 EUR.

Für die Ermittlung des Zuführungsbetrags sind die erhöhten laufenden Kosten für einen Jahrgang an die zu erwartende Kostensteigerung von 2 % pro Jahr anzupassen und die aktuell gültigen Abzinsungssätze anzuwenden.

Der Zuführungsbetrag für den neu hinzugekommenen Jahrgang in Höhe von 4.167 EUR ist entsprechend dem Anteil der jeweiligen Kostenarten aufzuteilen und zuzubuchen. Die einmaligen Kosten in Höhe von 300 EUR sind zusätzlich zu verbuchen.

Nach der Zuführung ist der Bestand der Rückstellung mit den nunmehr aktuellen, veränderten durchschnittlichen Marktzinssätzen aus den vergangenen 7 Geschäftsjahren abzuzinsen und anzupassen.

Der Anpassungsbetrag ergibt sich abschließend aus dem Vergleich des ermittelten Barwerts mit dem Barwert des Vorjahrs (mit den bisherigen Zinssätzen), jedoch ohne die im ersten Jahr zurückgestellten, laufenden Kosten.

Dieser Barwert errechnet sich wie folgt: 22.322 EUR – 4.000 EUR = 18.321 EUR.

Der anzupassende, rückstellungserhöhende Zinsaufwand aus Abzinsung beträgt 18.591 EUR – 18.321 EUR = 270 EUR.

Zu buchen ist abschließend wie folgt:

Die Bewertung ist zu jedem Bilanzstichtag vollständig zu überprüfen und unter Berücksichtigung aktueller Kostenentwicklungen sowie der jeweils gültigen Abzinsungssätze neu vorzunehmen.

Aktuelle Hinweise der Finanzverwaltung zur Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen

Die steuerliche Behandlung und Bewertung von Rückstellungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen richtet sich nach den Vorgaben der Finanzverwaltung und der aktuellen Rechtsprechung.

Besonders zu beachten ist die Verfügung des Landesamts für Steuern Niedersachsen vom 21.02.2024 (S 2137 – St 224a/St 221-3596/2023).

Diese bestätigt, dass bei der Bewertung der Rückstellung in der Steuerbilanz weder Kostensteigerungen noch eine Abzinsung zu berücksichtigen sind und die Multiplikator-Methode (z. B. Faktor 5,5) als zulässige Vereinfachung gilt. Die Verfügung nimmt Bezug auf die einschlägigen BFH-Urteile (u. a. BFH vom 19.08.2002 – VIII R 30/01, BStBl II 2003, 131; BFH vom 18.01.2011 – X R 14/09, BStBl II 2011, 496) und stellt klar, dass die Rückstellung auf Basis der am Bilanzstichtag bestehenden Kosten zu berechnen ist.