Wie die Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen richtig berechnet wird. Bild: MEV Verlag GmbH, Germany

Unter der Rubrik „Aus der Praxis ‒ für die Praxis“ greifen wir Kundenanfragen aus dem Bereich Jahresabschluss, Buchhaltung und Steuern auf, die ein Fachautor für uns beantwortet. Heute eine Frage zur Berechnung einer Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen.

Praxis-Beispiel: Berechnung einer Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen für eine mittelgroße Kapitalgesellschaft

  • Die Kurt Fleißig GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung in Freiburg i. Br. ist eine mittelgroße Kapitalgesellschaft im Sinne des § 267 Abs. 2 HGB.
  • Das Geschäftsjahr entspricht dem Kalenderjahr.
  • Aus Vereinfachungsgründen wird für Zwecke der Berechnung latenter Steuern von einem Gesamtsteuersatz i. H. v. 30 % ausgegangen.
  • Die Geschäftsunterlagen werden in separaten, gemieteten Archivräumen gelagert.
  • Die Jahresmiete für das Verwaltungsgebäude, in dem das 200 qm große Archiv untergebracht ist, beträgt 48.000 EUR; das Verwaltungsgebäude hat eine Nutzfläche von 800 qm.
  • Die Schränke, in denen die Aktenordner eines Jahrgangs untergebracht sind, werden jährlich mit 2.000 EUR abgeschrieben.
  • Die Heizkosten des gesamten Gebäudes betragen jährlich 4.000 EUR.
  • Reinigungskosten entstehen für das Gebäude pro Jahr i. H. v. 5.000 EUR.
  • Die anteiligen Hausmeisterkosten für das Archiv betragen 3.750 EUR.
  • Die einmaligen Kosten der Archivierung (Datenträger, Personalkosten etc.) betragen 300 EUR.
  • Die Vollkosten entsprechen den Einzelkosten zuzüglich angemessener Teile der notwendigen Gemeinkosten.
  • Die durchschnittliche Kostensteigerung beträgt 2 % pro Jahr.
  • Für den Jahresabschluss zum 31.12.10 soll erstmalig eine Rückstellung gebildet werden.

Jahresabschluss zum 31.12.10

Da keine Unterschiede zwischen den handelsrechtlich gebotenen Vollkosten und den steuerlich zulässigen Einzelkosten zuzüglich angemessener Teile der notwendigen Gemeinkosten existieren, entspricht der Kostenansatz in der Handelsbilanz dem steuerrechtlich zulässigen Wert.

Einzubeziehende Kosten Kostenanteil
Mietkosten  
48.000 EUR × 200 qm / 800 qm12.000 EUR60,00 %
+ AfA Archivschränke2.000 EUR10,00 %
+ Heizung (anteilig 25 % gem. qm)1.000 EUR5,00 %
+ Reinigung (anteilig 25 % gem. qm)1.250 EUR6,25 %
+ Hausmeister3.750 EUR18,75 %
   
Jährliche Kosten der Archivierung20.000 EUR 

Hinzu kommt der einmalige Aufwand in Zusammenhang mit der Archivierung und Datensicherung i. H. v. 300 EUR.

Hinsichtlich der Aufbewahrungsdauer der Unterlagen ergibt sich folgendes Bild:

Die Geschäftsunterlagen aus dem Jahre 00 müssen mit Ablauf des Jahres 10 nicht mehr aufbewahrt werden. Die Geschäftsunterlagen aus dem Jahr 01 müssen noch 1 Jahr, aus dem Jahr 02 noch 2 Jahre usw. aufbewahrt werden. Hieraus ergibt sich eine durchschnittliche Aufbewahrungsdauer von 5,5 Jahren.

GeschäftsjahrAufbewahrung der Unterlagen bis…Aufbewahrungsdauer (in Jahren)
0100
1111
2122
3133
4144
5155
6166
7177
8188
9199
102010

Tab. 1: Aufbewahrungsdauer

Handelsbilanz

Für die Rückstellungsberechnung sind bei der Bewertung die Kostensteigerungen i. H. v. 2 % sowie das Abzinsungsgebot zu berücksichtigen:

Jahr

Anzahl aufzubewahrende Jahrgänge

Gesamtkosten

mit Kostensteigerung

Zinssatz1

Rückstellungsbetrag in EUR

11

10

20.000

20.000,00

 

20.000,00

12

9

18.000

18.360,00

3,90 %

17.007,54

13

8

16.000

16.646,40

4,07 %

14.768,75

14

7

14.000

14.856,91

4,22 %

12.592,86

15

6

12.000

12.989,19

4,36 %

10.493,29

16

5

10.000

11.040,81

4,48 %

8.487,93

17

4

8.000

9.009,30

4,59 %

6.580,51

18

3

6.000

6.892,11

4,69 %

4.776,51

19

2

4.000

4.686,64

4,78 %

3.078,62

20

1

2.000

2.390,19

4,86 %

1.487,08

Rückstellungsbetrag

 

 

 

99.273,09

1 fiktive Zinssätze

 

 

 

Tab. 2: Rückstellungsberechnung mit Bewertung der Kostensteigerung

Steuerbilanz

In der Steuerbilanz dürfen bei der Bewertung der Rückstellung keine Kostensteigerungen berücksichtigt werden. Ferner hat eine Abzinsung zu unterbleiben. Für steuerliche Zwecke kann auf die Multiplikatormethode zurückgegriffen werden, d. h. die jährlichen Kosten werden mit dem Faktor 5,5 multipliziert. Darüber hinaus ist ein pauschaler Abschlag i. H. v. 20 % für freiwillig aufbewahrte Unterlagen vorzunehmen (OFD Niedersachsen, Verfügung v. 5.10.2015, S 2137-106-St 221/St 222).

Jährliche Kosten für Archivierung20.000
20 % Abschlag für freiwillig aufbewahrte Unterlagen4.000
Jahresaufwand für aufbewahrungspflichtige Unterlagen16.000
durchschnittliche Aufbewahrungsdauer 5,5 Jahre (Multiplikator)88.000
Rückstellungsbetrag88.000

Zu diesen Rückstellungsbeträgen ist noch der einmalige Aufwand für die Archivierung i. H. v. 300 EUR hinzuzurechnen, der nicht vervielfältigt werden darf.

Es ergeben sich somit in der Handelsbilanz folgende Buchungen zum 31.12.10:

KontoKontenbezeichnungBetragKontoKontenbezeichnungBetrag
SKR 03 SollEURSKR 03 HabenEUR
4210Miete (60 %)59.564   
4830AfA auf Sach-AV (10 %)9.927   
4110Löhne (18,75 % + 6,25 %)24.818   
4230Heizung (5 %)4.964   
4900Sonstige Aufwendungen300966Rückstellungen zur Erfüllung der Aufbewahrungspflichten99.573

 

Konto

SKR 04 Soll

Kontenbezeichnung

Betrag

EUR

Konto

SKR 04 Haben

Kontenbezeichnung

Betrag

EUR

6310

Miete (60 %)

59.564

 

 

 

6220

AfA auf Sach-AV (10 %)

9.927

 

 

 

6010

Löhne (18,75 % + 6,25 %)

24.818

 

 

 

6320

Heizung (5 %)

4.964

 

 

 

6300

Sonstige Aufwendungen

300

3096

Rückstellungen zur Erfüllung der Aufbewahrungspflichten

99.573

 

Für die Ermittlung der latenten Steuern sind die handels- und steuerrechtlichen Wertansätze gegenüberzustellen:

HGB 31.12.10

EStG 31.12.10

temporäre Differenz

Veränderung

Latente Steuern (30 %)

99.573

88.300

11.273

 

3.382

Aufgrund der temporären Differenz i. H. v. 11.273 EUR ergeben sich bei einem Steuersatz i. H. v. 30 % aktive latente Steuern i. H. v. 3.382 EUR. Falls die Kurt Fleißig GmbH von ihrem Ansatzwahlrecht für aktive latente Steuern Gebrauch macht, ist folgende Buchung vorzunehmen:

Konto

SKR 03 Soll

Kontenbezeichnung

Betrag

EUR

Konto

SKR 03 Haben

Kontenbezeichnung

Betrag

EUR

0983

Aktive latente Steuern

3.382

2255

Latenter Steuerertrag

3.382

 

Konto

SKR 04 Soll

Kontenbezeichnung

Betrag

EUR

Konto

SKR 04 Haben

Kontenbezeichnung

Betrag

EUR

1950

Aktive latente Steuern

3.382

7649

Latenter Steuerertrag

3.382

Jahresabschluss zum 31.12.11

Zum Bilanzstichtag 31.12.11 ist die Rückstellung für Aufbewahrungspflichten neu zu berechnen oder an die neue Rückstellungshöhe anzupassen. In der Handelsbilanz muss der Anteil des neu zu passivierenden Jahrgangs 11 an der gesamten Rückstellung ermittelt werden.

Jahr

Anzahl Jahre Aufbewahrung

Kosten nominell

mit Kostensteigerung

Zinssatz1

Rückstellung-betrag in EUR

12

10

2.000

2.000,00

 

2.000,00

13

9

2.000

2.040,00

3,90 %

1.889,73

14

8

2.000

2.080,80

4,07 %

1.846,09

15

7

2.000

2.122,42

4,22 %

1.798,98

16

6

2.000

2.164,86

4,36 %

1.748,88

17

5

2.000

2.208,16

4,48 %

1.697,59

18

4

2.000

2.252,32

4,59 %

1.645,13

19

3

2.000

2.297,37

4,69 %

1.592,17

20

2

2.000

2.343,32

4.78 %

1.539,31

21

1

2.000

2.390,19

4.86 %

1.487,08

Rückstellungsbetrag

 

 

 

17.244,95

1 fiktive Zinssätze

 

 

 

Tab. 3: Rückstellungsberechnung 11 mit Bewertung der Kostensteigerung

Zuzüglich des Einmalaufwands beträgt der Zuführungsbetrag zur Rückstellung somit 17.545 EUR.

Dieser Zuführungsbetrag ist entsprechend ihres prozentualen Anteils auf die einzelnen Kostenarten zu verteilen. Des Weiteren ist noch der Zinsaufwand aus der Abzinsung der Rückstellung zu berechnen und separat zu buchen. Dieser lässt sich am einfachsten unter Zugrundlegung des Berechnungsschemas des Vorjahrs unter Außerachtlassung des neu zugeführten Jahrgangs ermitteln.

Jahr

Anzahl Jahre Aufbewahrung

Gesamtkosten

Zinssatz1

Rückstellungsbetrag in EUR

12

9

18.360,00

 

18.360,00

13

8

16.646,40

3,90 %

15.420,17

14

7

14.856,91

4,07 %

13.181,11

15

6

12.989,19

4,22 %

11.009,76

16

5

11.040,81

4,36 %

8.919,30

17

4

9.009,30

4,48 %

6.926,15

18

3

6.892,11

4,59 %

5.034,09

19

2

4.686,64

4,69 %

3.248,03

20

1

2.390,19

4,78 %

1.570,10

Summe

 

 

 

83.668,70

1 fiktive Zinssätze

 

 

 

Tab. 4: Ermittlung des Rückstellungsbetrags

In 10 betrug die Rückstellung 99.573 EUR. Rechnet man den für 11 passivierten Betrag i. H. v. 20.000 EUR ab, ergibt sich ein Betrag von 79.573 EUR. Der Abzinsungsaufwand beträgt somit 4.095,70 EUR (= 83.668,70 EUR –79.573 EUR). Der Zinsaufwand ist unter dem Konto "Zinsaufwendungen aus der Abzinsung von Rückstellungen" auszuweisen.

Auf Basis der errechneten Kostenanteile ergeben sich somit folgende Buchungen zum 31.12.11:

Konto

SKR 03 Soll

Kontenbezeichnung

Betrag

EUR

Konto

SKR 03 Haben

Kontenbezeichnung

Betrag

EUR

4210

Miete (60 %)

10.347

 

 

 

4830

AfA auf Sach-AV (10 %)

1.725

 

 

 

4110

Löhne (18,75 % + 6,25 %)

4.311

 

 

 

4230

Heizung (5 %)

862

 

 

 

4900

Sonstige Aufwendungen

300

 

 

 

2144

Zinsaufwendungen aus der Abzinsung von Rückstellungen

4.096

0966

Rückstellungen zur Erfüllung der Aufbewahrungspflichten

21.641

 

Konto

SKR 04 Soll

Kontenbezeichnung

Betrag

EUR

Konto

SKR 04 Haben

Kontenbezeichnung

Betrag

EUR

6310

Miete (60 %)

10.347

 

 

 

6220

AfA auf Sach-AV (10 %)

1.725

 

 

 

6010

Löhne (18,75 % + 6,25 %)

4.311

 

 

 

6320

Heizung (5 %)

862

 

 

 

6300

Sonstige Aufwendungen

300

 

 

 

7362

Zinsaufwendungen aus der Abzinsung von Rückstellungen

4.096

3096

Rückstellungen zur Erfüllung der Aufbewahrungspflichten

21.641

Für die Ermittlung der latenten Steuern sind die handels- und steuerrechtlichen Wertansätze gegenüberzustellen:

HGB 31.12.11

EStG 31.12.11

temporäre Differenz

Veränderung 31.12.10

Veränderung latente Steuern (30 %)

121.214

99.600

21.614

10.341

3.102

Die temporäre Abweichung bei den Rückstellungen hat sich um 10.341 EUR erhöht (= 21.614 ./. 11.273). Die aktiven latenten Steuern erhöhen sich somit um 3.102 EUR. Es ergibt sich folgende Buchung:

Konto

SKR 03 Soll

Kontenbezeichnung

Betrag

EUR

Konto

SKR 03 Haben

Kontenbezeichnung

Betrag

EUR

0983

Aktive latente Steuern

3.102

2255

Latenter Steuerertrag

3.102

Konto

SKR 04 Soll

Kontenbezeichnung

Betrag

EUR

Konto

SKR 04 Haben

Kontenbezeichnung

Betrag

EUR

1950

Aktive latente Steuern

3.102

7649

Latenter Steuerertrag

3.102

Frage zum Berechnungsbeispiel: 

Wie berechnet sich der Rückstellungswert EStG 31.12.11 von 99.600 EUR ?

U.E. wurde nicht berücksichtigt, dass ein Jahrgang nicht mehr aufbewahrt werden muss und alle anderen Jahrgänge nur noch ein Jahr kürzer aufbewahrt werden müssen. Auch wurde u.E. bei der Zuführung zur Rückstellung der Abschlag von 20% für "freiwillig aufbewahrte Unterlagen" nicht berücksichtigt.

Beantwortung:

Die anfallenden Kosten für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen belaufen sich in dem Beispiel des Beitrags auf 20.000 EUR. Diese setzen sich zusammen aus

Anteilige Mietkosten: 12.000 EUR

Abschreibung Schränke: 2.000 EUR

Anteilige Heizkosten: 1.000 EUR

Anteilige Reinigungskosten: 1.250 EUR

Hausmeisterkosten: 3.750 EUR

Von diesen 20.000 EUR wurde dann im Beispiel der steuerbilanziellen Rückstellung ein 20%-Abschlag für freiwillig aufbewahrte Unterlagen abgezogen, so dass 16.000 EUR verbleiben. Mittels der von der Finanzverwaltung anerkannten Multiplikatormethode (BFH-Urteil v. 18.01.2011, X R 14/09, BStBl 2011 II S. 496), die einen Faktor von 5,5 ansetzt, errechnet sich der Rückstellungsbetrag für die Steuerbilanz von 88.000 EUR (16.000 EUR x 5,5).

Der Abschlag von 20% für freiwillig aufbewahrte Unterlagen für die Steuerbilanz ist von der OFD Niedersachen (Verfügung v. 5.10.2015, S 2137-106-St 221/St 222) bestätigt. Im Beispiel ist der 20%-Abschlag nur für die Steuerbilanz angesetzt. Dieser Abschlag kann auch nach Literaturmeinung in der Handelsbilanz zum Ansatz kommen.

In der Handelsbilanz wurde der Rückstellungsbetrag im Rahmen der gesonderten Ermittlung (im Gegensatz zur Multiplikatormethode bei der Steuerbilanz) errechnet.

Dabei wird zugrunde gelegt, dass im Jahr 11 zehn aufzubewahrende Jahrgänge vorliegen, im Jahr 20 dann nur ein Jahrgang. Erst im Jahr 21 wäre dann der Nullpunkt erreicht.

Vom Jahr 11 bis 20 ist der Zeitraum von 10 Jahren abgebildet.

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Schlagworte zum Thema:  Rückstellung, Handelsbilanz, Steuerbilanz, Jahresabschluss

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