Wegfall des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs infolge des Todes eines Mitunternehmers

Dies gilt auch dann, wenn der Mitunternehmer verstirbt und sein Mitunternehmeranteil unentgeltlich auf seine Erben übergeht.

Hintergrund

Im Streitfall war zu klären, ob der auf einen verstorbenen Mitunternehmer entfallende Anteil am gewerbesteuerlichen Verlustvortrag einer Personengesellschaft bei den verbliebenen Mitunternehmern fortzuführen ist, wenn diese den Mitunternehmeranteil des Verstorbenen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erworben haben.

• Die Klägerin ist eine KG. An ihr waren A als Komplementärin sowie B und C als Kommanditisten beteiligt. Nach dem Tod von B in 2019 gingen dessen Anteile in Höhe von 30.000 EUR auf die Ehefrau und in Höhe von 60.000 EUR auf die Tochter über.
• Im Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2018 stellte das Finanzamt (FA) den vortragsfähigen Gewerbeverlust nach § 10a GewStG für die Klägerin auf 58.616 EUR fest.
• In ihrer Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr erklärte die Klägerin einen Gewerbeverlust in Höhe von 388.653 EUR. 

Mit Bescheid setzte das FA den Gewerbesteuermessbetrag für 2019 zwar erklärungsgemäß mit 0 EUR fest. Den zugleich festgestellten verbleibenden vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2019 nach § 10a GewStG in Höhe von 362.283 EUR berechnete es jedoch ohne Berücksichtigung des anteilig auf B entfallenden Gewerbeverlustes in Höhe von 84.986 EUR. 

Hiergegen richtete sich der erfolglose Einspruch der Klägerin. Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts in Gestalt von § 10a GewStG bzw. § 10a Satz 10 GewStG i.V.m. § 8c bzw. § 8d KStG.

Entscheidung: Verlustanteil kann vom Rechtsnachfolger nicht genutzt werden

Die Revision hat keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat zutreffend erkannt, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31.12.2019 im Verlustfeststellungsbescheid der Höhe nach richtig festgestellt ist, weil der auf den verstorbenen B entfallende Gewerbeverlust in Höhe von insgesamt 84.986 EUR bei der Ermittlung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2019 nicht zu berücksichtigen war.

Das FG hat den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2019 im Verlustfeststellungsbescheid zutreffend in Höhe von 362.283 EUR festgestellt. Er war unter Berücksichtigung des im Gewerbesteuermessbescheid 2019 festgestellten negativen Gewerbeertrags von 388.653 EUR, des Verlustvortrags auf den 31.12.2018 in Höhe von 58.616 EUR sowie der durch den Tod des B wegfallenden Verlustanteile in Höhe von insgesamt 84.986 EUR zu ermitteln. Weder der auf den 31.12.2018 festgestellte anteilige Verlustvortrag des B in Höhe von 17.584,80 EUR noch der unterjährig bis zum Todestag entstandene, auf B entfallende Fehlbetrag in Höhe von 67.402,01 EUR ist auf dessen Erben übergegangen.

Unternehmeridentität erforderlich

Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs nach § 10a GewStG setzt neben Unternehmensidentität auch Unternehmeridentität voraus. Letzteres bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss.

Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs. Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur in eigener Person gewerbliche Einkünfte, sondern sind auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs. Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit er anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt.

Der durch den Tod des B veranlasste Gesellschafterwechsel hat zum Wegfall des anteilig auf diesen entfallenden Gewerbeverlustes in Höhe von insgesamt 84.986 EUR geführt.

Keine telelogische Reduktion des § 10a GewStG möglich

Die hiergegen erhobenen Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist § 10a GewStG nicht teleologisch dahin zu reduzieren, dass die Regelung in den Fällen eines unentgeltlichen Übergangs des Mitunternehmeranteils im Wege der Gesamtrechtsnachfolge durch Erbfall keine Anwendung findet. Es fehlt an einer verdeckten Regelungslücke.

Bei Personengesellschaften erfolgt die Verlustverrechnung mitunternehmerbezogen, denn Träger des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs ist der Mitunternehmer. Folge der mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung ist, dass beim Ausscheiden eines Mitunternehmers der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verlorengeht, soweit der Fehlbetrag anteilig auf den ausgeschiedenen Mitunternehmer entfällt.

Die Anwendung der Grundsätze führen auch im Fall eines durch den Tod des Mitunternehmers veranlassten unentgeltlichen Übergangs des Mitunternehmeranteils zu keinem sinnwidrigen Ergebnis. Denn derjenige der den Verlust erlitten hat (Erblasser), ist nicht identisch mit den Personen, die den Verlust bei einer Fortschreibung und Zurechnung künftig in Anspruch nehmen könnten (Erben). 

Auch keine entsprechende Anwendung des § 8c KStG oder des § 8d KStG möglich

Die Kapitalgesellschaft ist – anders als die Personengesellschaft – selbst Träger des Gewerbebetriebs sowie des Rechts auf Verlustabzug. § 8c Abs. 1 Satz 4 KStG bzw. § 8c Abs. 1 Satz 5 bis 8 KStG sind weder aufgrund des Verweises in § 10a Satz 10 GewStG noch analog anwendbar. § 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG gilt nur für Fehlbeträge von Körperschaften, nicht für Fehlbeträge von Mitunternehmerschaften. Die Klausel des § 8c Abs. 1 Satz 4 KStG findet keine Anwendung auf die Übertragung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft. Gleiches gilt für die Klausel in § 8c Abs. 1 Satz 5 bis 8 KStG.

Entgegen der Auffassung der Klägerin scheidet auch die analoge Anwendung der Regelungen in § 8c Abs. 1 Satz 4 ff. KStG auf die Übertragung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft aus. Eine planwidrige Gesetzeslücke liegt nicht vor. Dies gilt für die sogenannte Konzernklausel des § 8c Abs. 1 Satz 4 KStG (vormals § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG a.F.), mit der der Gesetzgeber lediglich den Verlustabzug bei Körperschaften im Fall konzerninterner Umstrukturierungen erhalten wollte, als auch für die sogenannte Stille-Reserven-Klausel in § 8c Abs. 1 Satz 5 bis 8 KStG (vormals § 8c Abs. 1 Satz 6 bis 9 KStG a.F.). Der Gesetzgeber wollte lediglich eine Regelung zum Verlustabzug bei Körperschaften treffen.

Der Klägerin steht auch kein Anspruch auf Feststellung eines verbleibenden fortführungsgebundenen Verlustvortrags gemäß § 8d KStG zu. Das FG hat den Hilfsantrag der Klägerin zutreffend als unbegründet angesehen. Auch § 8d KStG ist weder gemäß § 10a Satz 10 (jetzt Satz 10 und 11) GewStG noch analog auf den Streitfall anwendbar. § 8d KStG nimmt ausdrücklich Bezug auf die Anwendbarkeit bei „Körperschaften“. 

Auch § 10a Satz 10 (jetzt Satz 10 und 11) GewStG ist nicht rechtsformneutral ausgestaltet. Der dortige Verweis auf § 8d KStG kann nicht – abweichend von dem Verweis auf § 8c KStG – dahin verstanden werden, dass Fehlbeträge von Mitunternehmerschaften erfasst sein sollen.

BFH, Urteil v. 10.6.2026, IV R 14/24 ; veröffentlicht am 20.8.2026

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