Entfallen der Grenzgängereigenschaft bei Überschreiten der Nichtrückkehrtage

Hintergrund: Grenzgängereigenschaft nach dem DBA-Schweiz 1971/2010

Nach Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/2010 ist Grenzgänger jede in einem Vertragsstaat (im vorliegenden Streitfall: Deutschland) ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat (im vorliegenden Streitfall: Schweiz) ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt. Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt (sog. Nichtrückkehrtage).

Sachverhalt: Kläger lebt in Deutschland und ist in der Schweiz nichtselbständig tätig

Im Urteilsfall ging es u.a. um die Grenzgängereigenschaft eines deutschen Staatsbürgers mit inländischem Wohnsitz, der als Teilzeitbeschäftigter mit einem Beschäftigungsumfang von 90 % im Streitjahr 2019 in der Schweizerischen Eidgenossenschaft arbeitete und auch eine Wohnung am Arbeitsort anmietete, die er regelmäßig nutzte. Fraglich war dabei unter anderem, ob die sog. Nichtrückkehrtage aufgrund der Teilzeitbeschäftigung zu reduzieren sind und welche Bedeutung die mit Wirkung ab 1.1.2019 beschlossene Konsultationsvereinbarung vom 12.10.2018 (BStBl I 2018, 1103) hinsichtlich des Art. 15a Abs. 2 DBA Schweiz zur "Zumutbarkeit der Rückkehr" erlangt.

• Der Kläger lebte im Streitjahr 2019 mit seiner Ehefrau und den beiden Kindern in Deutschland.
• Er war seit 1.8.2015 in der Schweiz mit einem Beschäftigungsumfang von 90 % nichtselbständig tätig und arbeitete jeden zweiten Freitag nicht. Im Streitjahr hatte er ein Zimmer am Tätigkeitsort zum gelegentlichen Übernachten angemietet.
• Die kürzeste Wegstrecke mit dem Kfz zwischen dem inländischen Wohnort und dem Schweizer Tätigkeitsort betrug zwischen 90 und 97 km, die Fahrzeit lag bei einer Stunde 15 Minuten bis zwei Stunden.
• An mindestens 54 Übernachtungstagen arbeitete der Kläger jeweils länger als zehn Stunden und nahm am nächsten Morgen gegen 06:00 Uhr die Arbeit wieder auf. In der Regel übernachtete der Kläger montags und jeden zweiten Donnerstag in der Schweiz. Sonntags arbeitete und übernachtete er nach Absprache mit seinem Arbeitgeber nur einmal (am 1.12.2019) in der Schweiz. Am 25.2.2019 arbeitete er in Frankreich und übernachtete auf den 26.2.2019 auch dort.
• Vom Bruttolohn des Klägers wurde im Streitjahr Schweizer Quellensteuer einbehalten.
• In seiner Steuererklärung 2019 erklärte der Kläger, an zwölf Arbeitstagen von seinem Heimarbeitsplatz in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) aus gearbeitet zu haben. Den entsprechenden Anteil des Arbeitslohnes behandelte er als im Inland steuerpflichtig, den verbleibenden Anteil als steuerfrei und lediglich dem Progressionsvorbehalt unterliegend, da er an 62 Tagen aufgrund seiner Tätigkeit am Tätigkeitsort übernachtet habe.

Das Finanzamt (FA) folgte dem nicht, sondern unterwarf den Arbeitslohn im Einkommensteuerbescheid für 2019 in voller Höhe der inländischen Besteuerung. Der hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das FG statt. Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Entscheidung: Besteuerungsrecht der Schweiz

Das Deutschland nach innerstaatlichem Recht zustehende Besteuerungsrecht ist insofern beschränkt, als Deutschland nach Art. 15 Abs. 1 Satz 2, Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/2010 die Einkünfte des Klägers aus der Schweiz freizustellen hat, soweit der Kläger in der Schweiz tätig geworden ist. 

Kläger war kein Grenzgänger

Das Besteuerungsrecht ist im Urteilfall nicht nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2010 Deutschland zugewiesen, da der Kläger kein Grenzgänger im Sinne des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/2010 ist. Die von dem Kläger aus seiner in der Schweiz ausgeübten (abhängigen) Beschäftigung bezogenen Vergütungen konnten folglich in der Schweiz besteuert werden.

Kürzung der Nichtrückkehrtage aufgrund der Teilzeitbeschäftigung

Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, dass der Kläger an mehr als 54 Tagen im Streitjahr aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist.

Hierbei hat das FG zunächst die relevante Zahl der Nichtrückkehrtage angesichts der Teilzeittätigkeit des Klägers zu Recht von 60 auf 54 gekürzt (s. hierzu BFH, Urteil v. 27.8.2008, I R 10/07, BStBl II 2009, 94, unter II.2.a, m.w.N.). 

Ermittlung der Zahl der Nichtrückkehrtage

Zudem muss feststehen, dass der Steuerpflichtige tatsächlich nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist. Die Beweislast hierfür trägt der Steuerpflichtige. Eine Schätzung der Zahl der Nichtrückkehrtage kommt nicht in Betracht. 

Das FG hat im Urteilsfall die ihm vorliegenden Beweismittel, insbesondere die Kartenzahlungsbelege des Klägers, die Zeugenaussagen und die Angaben des Klägers im Rahmen seiner informatorischen Befragung, umfassend zugrunde gelegt und einer detaillierten Prüfung unterzogen. Dabei hat es die Angaben des Klägers in Bezug auf jeden einzelnen geltend gemachten Übernachtungstag auf ihre Schlüssigkeit hin überprüft und – auch unter Berücksichtigung des nicht völlig widerspruchsfreien klägerischen Vortrags – als glaubhaft eingestuft. Der Umstand, dass ein zu würdigender Sachverhalt auch eine andere Schlussfolgerung als die gefundene zulässt, stellt keinen revisionsrechtlich relevanten Verfahrensfehler dar.

Nichtrückkehr aufgrund der Arbeitsausübung

Die Nichtrückkehr ist durch die Arbeitsausübung veranlasst, wenn die Rückkehr aus beruflichen Gründen nicht möglich oder nicht zumutbar war. Ob sich die Rückkehr als "nicht möglich oder nicht zumutbar" erweist, ist eine Frage des Einzelfalls und kann nicht allein anhand pauschaler Kriterien bestimmt werden. So können dabei zum Beispiel neben den Fahrzeiten auch andere arbeitsbezogene Aspekte, insbesondere Arbeitszeiten und sonstige Umstände oder Anforderungen des Berufs (mit-)berücksichtigt werden. Da der Wortlaut des DBA-Schweiz 1971/2010 keinen Ortsbezug aufweist, kann die Entfernung beziehungsweise Fahrzeit zwischen Wohnort und Arbeitsplatz aber nur im Rahmen der Auslegung des Merkmals "auf Grund der Arbeitsausübung" Bedeutung erlangen.

Das FG hat im Urteilsfall rechtsfehlerfrei das Vorliegen arbeitsbezogener Besonderheiten (wie insbesondere die Art der Tätigkeit, den Arbeitsbeginn, das Arbeitsende) bejaht, die dazu führen, dass eine Rückkehr an den festgestellten Übernachtungstagen vorliegend unzumutbar war, mithin eine Nichtrückkehr aufgrund der Arbeitsausübung vorlag.

Konsultationsvereinbarung (BStBl I 2018, 1103) nicht vom Abkommenswortlaut gedeckt

Soweit sich das FA auf die ab 1.1.2019 geltende Konsultationsvereinbarung vom 12.10.2018 betreffend die Nichtrückkehr eines Grenzgängers aufgrund der Arbeitsausübung nach Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/2010 (BMF, Schreiben v. 25.10.2018, BStBl I 2018, 1103) beruft, kann dieser Vortrag der Revision nicht zum Erfolg verhelfen.

Die Konsultationsvereinbarung sieht vor, dass die Rückkehr an den Wohnsitz bei Benutzung eines Kfz aus beruflichen Gründen "insbesondere" nicht möglich oder nicht zumutbar ist, wenn die kürzeste Straßenentfernung für die einfache Wegstrecke über 100 km oder die schnellste Verbindung zu den allgemein üblichen Pendelzeiten bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel für die einfache Wegstrecke länger als 1,5 Stunden beträgt.

Zwar kann einer zwischenstaatlichen Konsultationsvereinbarung Bedeutung für die Auslegung eines DBA zukommen. "Grenzmarke" für das richtige Abkommensverständnis ist jedoch der Abkommenswortlaut. Wird das in der Konsultationsvereinbarung gefundene Abkommensverständnis durch den Wortlaut nicht gedeckt, kann die Vereinbarung die Abkommensauslegung durch die Gerichte nicht beeinflussen oder die Gerichte gar binden. So verhält es sich auch im Streitfall. Denn unabhängig davon, dass entgegen der Auffassung des FA bereits der Wortlaut der Vereinbarung durch Verwendung des Wortes "insbesondere" Interpretationsspielraum lässt, definiert Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/2010 den Grenzgänger losgelöst von der Entfernung bzw. der Fahrzeit zwischen Wohnort und Arbeitsplatz. Die Vorschrift enthält auch sonst keinerlei Ortsbezug. 

Damit bestehen für die Eigenschaft eines Grenzgängers nach dem Abkommenswortlaut keine örtlichen Einschränkungen, so dass die Voraussetzungen eines Grenzgängers im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/2010 auch bei großen Entfernungen zwischen Wohn- und Arbeitsort erfüllt sein können. Daraus folgt dann aber auch, dass die Zumutbarkeit der Rückreise an keiner Entfernung oder Reisedauer ausgemacht werden kann.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht dadurch, dass der Gesetzgeber mit § 2 Abs. 2 AO eine Ermächtigungsgrundlage geschaffen hat, wonach das BMF ermächtigt wird, zur Sicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung oder doppelten Nichtbesteuerung mit Zustimmung des Bundesrates Rechtsverordnungen zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zu erlassen. Denn die vorliegende Konsultationsvereinbarung wurde nicht in die bestehende Deutsch-Schweizerische Konsultationsvereinbarungsverordnung integriert.

Freistellung unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts

Die Lohneinkünfte des Klägers sind somit nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/2010 in Deutschland unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG freizustellen, soweit der Kläger in der Schweiz tätig geworden ist. 

Praxishinweis: Beweisvorsorge für Nichtrückkehrtage

Betroffene Steuerpflichtige sollten frühzeitig belastbare Beweisvorsorge treffen, um die Zahl der durch ihre Arbeitsausübung veranlassten Nichtrückkehrtage nachweisen zu können. Bei Vollzeitbeschäftigung sind bis zu 60 Nichtrückkehrtage unschädlich für den Erhalt des Grenzgängerstatus. Schätzungen sind unzulässig. Bei Teilzeitbeschäftigten ist die 60-Tage-Grenze entsprechend dem Verhältnis der tatsächlichen Arbeitstage proportional zu kürzen. Bei einer 90 %-Beschäftigung ergeben sich somit 54 unschädliche Nichtrückkehrtage im Kalenderjahr.

BFH, Urteil v. 9.4.2026, VI R 31/24, veröffentlicht am 9.7.2026

Alle am 9.7.2026 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen