BFH: Steuervergünstigung nach § 6a GrEStG | Steuern

Hans Walter Schoor

StB, Dipl.-Finanzwirt (FH)

Richter im Gerichtssaal — Bild: Haufe Online Redaktion

Hintergrund: Gesetzliche Regelung

Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegt der Steuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt,

ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft begründet,
wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden.

Mit dem Erwerb der Anteile wird derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des BFH v. 7.5.2025, II R 16/23, BStBl II 2025, 999, Rz 13, m.w.N.).

Sachverhalt: Neugründung einer Personengesellschaft im Rahmen einer Erbauseinandersetzung

Fraglich war im Urteilsfall, ob die Neugründung einer Personengesellschaft im Rahmen einer Erbauseinandersetzung mit den Umwandlungsfällen des § 1 Abs. 1 UmwStG vergleichbar ist, sodass auch § 6a Satz 1 Halbsatz 2 GrEStG weit auszulegen ist.

Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, wurde mit notariellem Vertrag vom 29.8.2017 zum Zwecke der Erbauseinandersetzung dreier Erben (Erben 1, 2 und 3) gegründet.
Zum Nachlass gehörten u.a. die Beteiligungen an der GmbH 1 und an der GmbH 2. Die Erben wollten laut Präambel des Vertrags den Nachlass in Bruchteileigentum zu je einem Drittel umwandeln und sodann die Beteiligungen an der GmbH 1 und an der GmbH 2 in die neu gegründete Klägerin einbringen.
Zu diesem Zwecke wurde die Beteiligung des Erblassers am Stammkapital der GmbH 1 in Höhe von 208.000 EUR aufgeteilt und auf die Erben 1, 2 und 3 in Höhe von zweimal 69.333 EUR und einmal 69.334 EUR übertragen. Die Erben 2 und 3 waren bereits vor dem Tod des Erblassers in Höhe von jeweils 52.000 EUR am gesamten Stammkapital der GmbH 1 (312.000 EUR) beteiligt.
Des Weiteren wurde die Beteiligung des Erblassers an der GmbH 2 in Höhe von 13.000 EUR aufgeteilt und auf die Erben 1, 2 und 3 in Höhe von zweimal 4.333 EUR und einmal 4.334 EUR übertragen. Alle drei Erben waren bereits vor dem Tod des Erblassers in Höhe von jeweils 13.000 EUR am gesamten Stammkapital der GmbH 2 (52.000 EUR) beteiligt.
Schließlich wurde im notariellen Vertrag der weitere Nachlass des Erblassers zu jeweils einem Drittel unter den Erben 1 bis 3 aufgeteilt.
Unter II. des notariellen Vertrags gründeten die drei Erben als Kommanditisten zusammen mit einer am Vermögen nicht beteiligten GmbH als persönlich haftender Gesellschafterin die Klägerin. Die Kommanditeinlagen von insgesamt 25.000 EUR wurden durch Einlage und Abtretung der zuvor geteilten Beteiligungen an der GmbH 1 und GmbH 2 sowie der Altbeteiligungen erbracht. Erbin 1 leistete als Kommanditeinlage 6.190 EUR, die Erben 2 und 3 leisteten jeweils 9.405 EUR. Durch die Einbringung wurde die Klägerin alleinige Anteilseignerin der GmbH 1 und GmbH 2.

Mit Bescheid vom 24.5.2019 setzte das FA gegen die Klägerin wegen der Vereinigung der Anteile an der GmbH 2 nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG Grunderwerbsteuer in Höhe von 2.638 EUR fest. Hiergegen legte die Klägerin am 14.10.2019 Einspruch ein und beantragte die Herabsetzung auf 0 EUR, weil ihrer Auffassung nach die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG zu gewähren sei.

Am 28.11.2019 erließ das FA gegen die Klägerin einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer nach § 17 Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3a GrEStG wegen der Vereinigung der Anteile an der GmbH 1 am 29.8.2017. Der betroffene Grundbesitz und die jeweils für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer zuständigen Finanzämter wurden in der Anlage zum Bescheid aufgeführt. Gegen diesen Feststellungsbescheid erhob die Klägerin am 23.12.2019 Einspruch mit dem Begehren, die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG festzustellen.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 21.5.2021 wies das FA die Einsprüche jeweils als unbegründet zurück. Die Klage gegen beide Bescheide, mit der die Klägerin die Anwendung des § 6a GrEStG begehrte, hatte keinen Erfolg. Nach Auffassung des FG war für die steuerbaren Anteilsübertragungen keine Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG zu gewähren oder festzustellen.

Entscheidung: Keine Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG möglich

Das FG hat zu Recht erkannt, dass sowohl der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid als auch der Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer rechtmäßig sind. Die Einbringung der Anteile an den grundbesitzenden GmbH 1 und GmbH 2 in die Klägerin unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Die Voraussetzungen des § 6a GrEStG sind nicht erfüllt. Die Richter führen hierzu u.a. aus:

§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG trägt dem Umstand Rechnung, dass demjenigen, der mindestens 95 % der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft in seiner Hand vereinigt, eine dem zivilrechtlichen Eigentum an einem Grundstück vergleichbare Rechtszuständigkeit an dem Gesellschaftsgrundstück zuwächst.
Ausgehend davon unterliegt die mit notariellem Vertrag vom 29.8.2017 erfolgte Einbringung und Abtretung aller Gesellschaftsanteile an den – unstreitig – grundbesitzenden GmbH 1 und GmbH 2 an die neu gegründete Klägerin der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Die Einbringung und die sogleich erfolgte Abtretung der Anteile führten zu einer erstmaligen Vereinigung aller Anteile an den beiden Gesellschaften in der Hand der Klägerin.
Nach § 6a Satz 1 GrEStG wird unter anderem für einen nach § 1 Abs. 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang auf Grund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG oder einer Einbringung oder eines anderen Erwerbsvorgangs auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage die Steuer nicht erhoben. Satz 1 gilt für Umwandlungen oder Einbringungen nur, wenn an dem dort genannten Rechtsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind (§ 6a Satz 3 GrEStG).
Im Sinne von § 6a Satz 3 GrEStG abhängig ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist (§ 6a Satz 4 GrEStG). Welches Unternehmen als "herrschendes Unternehmen" und welche Gesellschaften als "abhängige Gesellschaften" im Sinne dieser Vorschrift anzusehen sind, richtet sich nach dem jeweiligen Umwandlungsvorgang, für den die Steuer nach § 6a Satz 1 GrEStG nicht erhoben werden soll.
Der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG ist grundsätzlich nicht auf bestimmte Rechtsträger oder Unternehmen beschränkt. Vielmehr gilt die Vorschrift mangels näherer gesetzlicher Eingrenzung für alle Rechtsträger im Sinne des Grunderwerbsteuergesetzes, die wirtschaftlich tätig sind.
Der weite Anwendungsbereich betrifft auch die Rechtsform des Unternehmens. Zwar spricht der Wortlaut der Vorschrift von einem herrschenden "Unternehmen" und von diesem abhängigen "Gesellschaften". Daraus lässt sich aber nicht der Schluss ziehen, dass das herrschende Unternehmen in einer bestimmten Rechtsform organisiert sein muss. Herrschendes Unternehmen können folglich auch Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften sowie natürliche und juristische Personen sein, die wirtschaftlich tätig sind.
Eine Gruppe natürlicher Personen, die sich nicht in der Rechtsform einer Personen- oder Kapitalgesellschaft zusammengeschlossen hat, ist kein Rechtsträger im zivilrechtlichen und grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne. Sie kann daher auch kein herrschendes Unternehmen im Sinne des § 6a Satz 3 und 4 GrEStG sein.
Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall weder die Steuervergünstigung nach § 6a Satz 1 GrEStG zu gewähren noch das Vorliegen der Voraussetzungen des § 6a Satz 1 GrEStG gesondert festzustellen.
Der Rechtsvorgang, der im Streitfall zur Besteuerung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG geführt hat, ist die Einbringung der Anteile an den grundbesitzenden GmbH 1 und GmbH 2 in die zu diesem Zweck gegründete Klägerin. Die Einbringung erfolgte auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage, weil den einbringenden Erben für die eingebrachten GmbH-Anteile entsprechende Beteiligungen an der Klägerin gewährt wurden.
In diesem steuerbaren und grundsätzlich von § 6a Satz 1 GrEStG erfassten Rechtsvorgang war jedoch, anders als nach § 6a Satz 3 GrEStG für die Steuervergünstigung erforderlich, kein herrschendes Unternehmen und keine von diesem abhängige Gesellschaft beteiligt. Die Klägerin war keine abhängige Gesellschaft, weil an ihrem Gesellschaftsvermögen entgegen § 6a Satz 4 GrEStG kein herrschendes Unternehmen zu mindestens 95 % beteiligt war. Die einbringenden Erben waren – jeder für sich – nicht zu mindestens 95 % beteiligt.
Die aus den Gesellschaftern der Klägerin nach dem Tod des Erblassers zunächst bestehende Erbengemeinschaft ist schließlich ebenfalls nicht als herrschendes Unternehmen anzusehen. Zwar kann eine Erbengemeinschaft Rechtsträger im Sinne des Grunderwerbsteuerrechts sein. Im Streitfall wurde die Erbengemeinschaft jedoch durch die notarielle Vereinbarung vom 29.8.2017 ausdrücklich vor der Einbringung der Anteile auseinandergesetzt. Danach haben die Gesellschafter die von ihnen selbst gehaltenen Anteile an der GmbH 1 und an der GmbH 2 in die Klägerin eingebracht.