Unterbeteiligung an einem Kapitalgesellschaftsanteil

Hintergrund: Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen

Im vorliegenden Revisionsverfahren hatte der BFH zu entscheiden, ob für eine stille Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil eine gesonderte und einheitliche Feststellung durchzuführen ist. Die Vorinstanz (FG Hamburg, Urteil v. 19.9.2024, 6 K 112/23, EFG 2025, S. 125) hatte dies verneint.

Gesellschafter der GmbH schließt Unterbeteiligungsvertrag

• Der Kläger und der Beigeladene planten den gemeinsamen Vertrieb einer Software. Zu diesem Zweck erwarb der Beigeladene einen Anteil an einer GmbH und schloss mit dem Sohn des Klägers einen Unterbeteiligungsvertrag. Dieser handelte – so das Vorbringen des Klägers – als Treuhänder für seinen Vater.
• Die Ausschüttungen der GmbH wurden so gehandhabt, dass die GmbH die Kapitalertragsteuer einbehielt und dem Beigeladenen und dessen Mitgesellschafterin entsprechende Steuerbescheinigungen ausstellte.
• Der Beigeladene zahlte dem Kläger einen Anteil aus der Unterbeteiligung aus. Das Wohnsitzfinanzamt des Klägers rechnete diesem 50 % der Gesamtausschüttungen der GmbH unmittelbar zu. Kapitalertragsteuer rechnete es jedoch mangels Vorliegen einer Steuerbescheinigung nicht an.

• Der Kläger verklagte die GmbH zivilrechtlich erfolglos auf die Ausstellung von Kapitalertragsteuerbescheinigungen nach § 45a EStG, um eine Anrechnung der von der GmbH einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer auf seine Einkommensteuer für die Streitjahre zu erreichen.

   

Finanzamt (FA) und Finanzgericht lehnten Erlass von Feststellungsbescheiden ab

Der Kläger reichte beim beklagten FA Feststellungserklärungen für eine zwischen ihm und dem Beigeladenen bestehende Unterbeteiligungsgesellschaft ein, in deren Anlage KAP er jeweils Einnahmen aus inländischen Dividenden und anrechenbare Kapitalertragsteuerbeträge zwischen sich und dem Beigeladenen aufteilte. Das FA lehnte den Erlass von Feststellungsbescheiden für die Unterbeteiligungsgesellschaft ab. Die Voraussetzungen für die Durchführung von gesonderten und einheitlichen Feststellungen lägen (aus mehreren Gründen) nicht vor. Die nach der erfolglosen Durchführung des Einspruchsverfahrens erhobenen Klage hatte ebenfalls keinen Erfolg. Der Kläger habe keinen Anspruch auf Durchführung eines gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahrens für eine Unterbeteiligungsgesellschaft zwischen ihm und dem Beigeladenen gegen das FA.

Entscheidung: Es ist keine Feststellung durchzuführen

Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Besteuerungsgrundlagen für eine Unterbeteiligungsgesellschaft zwischen dem Kläger als (möglichem) Treugeber und dem Beigeladenen als Inhaber des Anteils an der GmbH nicht gesondert und einheitlich festzustellen waren.

Gesetzliche Voraussetzungen für gesonderte und einheitliche Feststellung

Vorliegend liegen die Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht vor. Eine andere Rechtsgrundlage für eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen einer Unterbeteiligungsgesellschaft hinsichtlich des GmbH-Anteils des Beigeladenen ist nicht gegeben. 

Wenn das Verfahrensrecht in Gestalt von § 179 Abs. 1, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO oder ein spezielles Steuergesetz eine gesonderte und einheitliche Feststellung bestimmter Besteuerungsgrundlagen nicht ermöglicht, ist darüber grundsätzlich unmittelbar bei der Veranlagung der (potenziellen) Feststellungsbeteiligten (hier: in den Einkommensteuerveranlagungen des Klägers und des Beigeladenen für die Streitjahre) zu entscheiden.

Keine „gemeinsame“ Einkunftserzielung

Einkünfte, an denen im Sinne von § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO mehrere beteiligt sind, liegen vor, wenn mehrere Personen „gemeinsam“ den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklichen.

• Bei einer typischen Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil sind der Hauptbeteiligte und der Unterbeteiligte nicht an denselben Einkünften beteiligt und erzielen keine zu verteilenden gemeinschaftlichen Einkünfte i. S. v. § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO. Der an einem GmbH-Anteil typisch Unterbeteiligte erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG während der Hauptbeteiligte solche aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 20 Abs. 5 Satz 1 EStG erzielt.
• Auch bei einer atypischen Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil fehlt es an einer Beteiligung mehrerer Personen an gemeinschaftlichen Einkünften. Ein atypisch Unterbeteiligter, der alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben kann, ist wirtschaftlicher (Mit-)Inhaber der GmbH-Beteiligung. Ihm ist ein Teil des Anteils des Hauptbeteiligten entsprechend seiner Unterbeteiligungsquote nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen. Der atypisch Unterbeteiligte erzielt deshalb selbst nach § 20 Abs. 5 Satz 2 EStG Kapitalerträge i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus seinem Anteil an der Hauptbeteiligung. Haupt- und Unterbeteiligter erzielen damit keine gemeinschaftlichen Einkünfte.

Auch keine Feststellung nach § 179 Abs. 2 Satz 3 AO oder § 180 Abs. 2 AO

Eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen einer Unterbeteiligungsgesellschaft nach § 179 Abs. 2 Satz 3 AO kommt ebenfalls nicht in Betracht. Diese Vorschrift sieht vor, dass eine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden kann, wenn eine der in § 179 Abs. 2 Satz 2 AO genannten Personen an dem Gegenstand der Feststellung nur über eine andere Person beteiligt ist. § 179 Abs. 2 Satz 3 AO nimmt auf § 179 Abs. 2 Satz 2 AO Bezug, der eine einheitliche Feststellung gegenüber mehreren Beteiligten anordnet, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist. Damit regelt § 179 Abs. 2 Satz 3 AO in unmittelbarer Anwendung (nur) den Fall einer mehrstufigen gesonderten Feststellung. § 179 Abs. 2 Satz 3 AO ermöglicht damit weder im Fall einer typischen noch einer atypischen Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, da auf Ebene der Kapitalgesellschaft eine solche Feststellung nicht erfolgt.

Darüber hinaus sind im Streitfall weder die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 der VO zu § 180 Ans. 2 AO noch die des § 1 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 der VO zu § 180 Abs. 2 AO erfüllt. Deshalb scheidet auch die gesonderte (und einheitliche) Feststellung nach diesen Vorschriften aus.

Auch prozessökonomische Gründe rechtfertigen keine Feststellung

Es ist nicht von der Hand zu weisen, dass eine gesonderte Feststellung gerade bei einer atypisch stillen Unterbeteiligung prozessökonomisch sein kann, wenn beispielsweise, wie im Streitfall, die Qualifikation als typisch oder atypisch sowie einzelne Besteuerungsgrundlagen streitig sind. Denn durch eine gesonderte und einheitliche Feststellung könnten unterschiedliche tatsächliche und rechtliche Würdigungen durch verschiedene Finanzämter vermieden werden. Da aber die mit der Durchführung eines Feststellungsverfahrens verbundene Durchbrechung des Grundsatzes der Einheit des Steuerfestsetzungsverfahrens unter dem Vorbehalt des Gesetzes steht, wird hierdurch zugleich auch die äußere Grenze für die Verwirklichung der genannten Zwecke eines Feststellungsverfahrens beschrieben. Die Rechtsgrundlage für ein mehrstufiges Verfahren kann nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen ersetzt werden.

BFH, Urteil v. 19.5.2026, VIII R 33/24 , veröffentlicht am 6.8.2026

Alle am 6.8.2026 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen