Kein Erstattungsanspruch des Arbeitnehmers nach § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. analog in Lohnsteuerfällen

Streitfrage: Anspruch auf Erstattung der deutschen Lohnsteuer?

Fraglich war, ob ein abkommensrechtlicher Anspruch auf Erstattung der deutschen Lohnsteuer (bis auf die Quellensteuer in Höhe von 4,5 %) eines in der Schweiz ansässigen Arbeitnehmers in einem Jahr mit aktiver Arbeitsphase und unwiderruflicher Freistellungsphase einhergehend mit einem Wettbewerbsverbot besteht. 

Sachverhalt: Kläger wohnt in der Schweiz und ist bei einer inländischen AG beschäftigt

• Der Kläger wohnt seit dem Jahr 2016 in der Schweiz. Im Streitjahr 2018 war er bei der inländischen A GmbH (Beigeladene) beschäftigt und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Zudem bezog er Einkünfte aus der Vermietung einer im Inland belegenen Immobilie.
• Das Arbeitsverhältnis mit der A GmbH wurde mit Aufhebungsvertrag vom 17.5.2018 mit Wirkung zum 31.12.2018 beendet. Ab dem 18.5.2018 war der Kläger unter Fortzahlung seines monatlichen Fixeinkommens und unter Fortführung der von der A GmbH abgeschlossenen privaten Haftpflichtversicherung von der Verpflichtung zur Arbeitsleistung unwiderruflich freigestellt.
• Vor seiner Freistellung hatte der Kläger im Streitjahr an 47 Arbeitstagen am Firmensitz der A GmbH im Inland gearbeitet, davon an 35 Tagen ohne Rückkehr in die Schweiz. Zudem war er vom 20.1.2018 bis 22.1.2018 sowie vom 28.1.2018 bis 19.2.2018 unbezahlt in Elternzeit, hatte zehn Tage Erholungsurlaub, nach seinen Angaben 16 Tage im Homeoffice in der Schweiz gearbeitet und vier Tage ohne Angabe eines Tätigkeitszusatzes ebenfalls in der Schweiz verbracht.
• Die A GmbH führte für den Kläger Lohnsteuer ab. Den Vorbehalt der Nachprüfung der Lohnsteuer-Anmeldungen hob das FA mit bestandskräftigem Bescheid vom 2.2.2023 auf.
• Mit Bescheid vom 9.10.2020 veranlagte das FA den Kläger unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nur wegen bestehender Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Der Kläger beantragte die Einbeziehung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in die Veranlagung, was das FA ablehnte. 

Daraufhin beantragte der Kläger mit Schreiben vom 13.4.2021 unter Verweis auf § 15 Satz 4 der Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 20.12.2010 (BGBl I 2010, 2187, BStBl I 2011, 146) – KonsVerCHEV – die Erstattung der im Streitjahr einbehaltenen Lohnsteuer, da er nach dem DBA-Schweiz 1971/2010 als Grenzgänger einzustufen sei. Das FA lehnte die Erstattung ab. Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren gerichtete Klage blieb ohne Erfolg.

Entscheidung: Erstattung der Lohnsteuer (nur) unter Vertrauensschutzaspekten

Die Richter des BFH haben das FA verpflichtet, die für das Kalenderjahr 2018 einbehaltene Lohnsteuer zu erstatten, soweit diese auf den Arbeitslohn entfällt, der den Arbeitslohn für 47 Tage übersteigt. Im Übrigen wurde die Revision zurückgewiesen und die Klage abgewiesen.

Zwar ist das FG im Ergebnis zutreffend zu dem Schluss gekommen, dass der Kläger für das Streitjahr grundsätzlich keine Erstattung der zu viel einbehaltenen Lohnsteuer geltend machen kann. Gleichwohl kann die Erstattung im Streitfall unter Vertrauensschutzaspekten auf die von der Rechtsprechung entwickelten und von der Finanzverwaltung bis dato angewendeten Grundsätze zur analogen Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung gestützt werden.

Besteuerungsrecht an den nichtselbständigen Einkünften

Entgegen der Auffassung des FG steht Deutschland das Besteuerungsrecht an den nichtselbständigen Einkünften des Klägers im Streitjahr nur in Bezug auf 47 Arbeitstage zu. Im Übrigen ist ein Besteuerungsrecht Deutschlands bereits nach innerstaatlichem Recht ausgeschlossen, da der Kläger darüber hinaus keine beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG erzielt hat.

Inländischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nur an 47 Tagen

Der Kläger unterliegt im Streitjahr nur mit seinen inländischen Einkünften im Sinne des § 49 EStG der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 4 EStG, da er in Deutschland weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt hatte. 

Inländische und damit der beschränkten Steuerpflicht unterfallende Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt er, als er an 47 Tagen in Deutschland tätig war.

Nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG sind inländische Einkünfte auch solche Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist. Eine Tätigkeit wird in erster Linie dort ausgeübt, wo sich die ausübende Person physisch aufhält und die Berufstätigkeit persönlich entfaltet. Urlaubstage und andere arbeitsfreie Tage, insbesondere die Tage der nicht vom Arbeitgeber vergüteten Elternzeit, bleiben bei der Aufteilung der Besteuerungsrechte hinsichtlich des Arbeitslohnes von vornherein unberücksichtigt. An diesen Tagen erfolgt bereits aufgrund der Natur der Sache keine Arbeitsausübung. Danach hat der Kläger die Arbeit nur an den 47 Tagen, an denen im Streitjahr bei der A GmbH in Deutschland tätig war, dort auch ausgeübt.

Auch in der Zeit derunwiderruflichen Freistellung ist – entgegen der Auffassung des FG – keine Arbeitsausübung oder Arbeitsverwertung im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG im Inland erfolgt. Eine Arbeit, die hätte ausgeübt oder verwertet werden können, lag in dieser Zeit nicht vor.

Kläger war kein Grenzgänger

Das Deutschland nach innerstaatlichem Recht zustehende Besteuerungsrecht für die 47 Arbeitstage im Inland wird nicht durch das DBA-Schweiz 1971/2010 eingeschränkt. Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/2010 ordnet vielmehr das Besteuerungsrecht auch Deutschland als Tätigkeitsstaat zu. 

Das Besteuerungsrecht ist nicht nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2010 nur der Schweiz zugewiesen, da der Kläger kein Grenzgänger im Sinne des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/2010 ist. 

Grenzgänger ist nach Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/2010 jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Satz 1). Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Satz 2).

Zwar kehrte der Kläger bis zu seiner Freistellung regelmäßig an seinen Wohnsitz in der Schweiz zurück. Denn eine regelmäßige Rückkehr setzt keine Mindestanzahl an Grenzüberquerungen voraus. Allerdings ist das FG zu dem revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Ergebnis gelangt, dass der Kläger die Zahl der im vorliegenden Fall unschädlichen 22 Nichtrückkehrtage überschritten hat. 

Das FG hat die relevante Zahl der unschädlichen Nichtrückkehrtage angesichts der Freistellung des Klägers ab dem 18.5.2018 und des damit verbundenen verkürzten Tätigkeitszeitraums zu Recht gekürzt. Dahinstehen kann, ob hierbei eine Kürzung nicht nur im Hinblick auf die Freistellungsphase (auf 22 Nichtrückkehrtage), sondern auch aufgrund der Elternzeit zu erfolgen hat. Da der Kläger unstreitig an 35 Tagen aufgrund der Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist, ist die Grenze in jedem Fall überschritten. Demzufolge steht Deutschland ein Besteuerungsrecht anteilig hinsichtlich des auf die 47 Arbeitstage in Deutschland entfallenden Lohns zu.

Grundsätzlich kein Anspruch auf Erstattung der Lohnsteuer

Soweit die Beigeladene materiell-rechtlich zu Unrecht auch für den darüber hinaus an den Kläger ausgezahlten Lohn Lohnsteuer einbehalten und an das FA abgeführt hat, steht dem Kläger diesbezüglich grundsätzlich kein Anspruch auf Erstattung der Lohnsteuer zu.

Entgegen der Auffassung des Klägers lässt sich ein Anspruch auf Erstattung der zu viel einbehaltenen und abgeführten Lohnsteuer auch nicht aus § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG analog herleiten. Zwar hat der I. Senat des BFH (BFH, Urteil v. 21.10.2009, I R 70/08, BStBl II 2012, 493) für Fälle des unzutreffenden Lohnsteuereinbehalts bisher bei abkommensrechtlichem Ausschluss des Besteuerungsrechts einen Erstattungsanspruch in analoger Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG bejaht, da die formell-rechtlichen Regeln über den Steuerabzug keinen Vorrang gegenüber der materiellen Rechtslage genießen und von steuerbefreiten Einkünften grundsätzlich keine Steuer abgezogen werden darf.

Dieser Rechtsprechung schließt sich der erkennende Senat nicht an. Eine Anfrage gemäß § 11 Abs. 2 und 3 FGO beim I. Senat des BFH wegen der Abweichung in der Rechtsfrage der analogen Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG für Fälle des unzutreffenden Lohnsteuereinbehalts ist nicht erforderlich, da der I. Senat des BFH wegen der Änderung des Geschäftsverteilungsplanes mit der Rechtsfrage nicht mehr befasst werden kann.

Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. aus Vertrauensschutzgründen

Gleichwohl sind die bisherigen Grundsätze zur analogen Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. aus Vertrauensschutzgründen in Fällen der Lohnsteuererstattung weiter anzuwenden, sofern entsprechende Erstattungsansprüche – wie hier – bis zum Ablauf des Tages der Veröffentlichung dieser Entscheidung gestellt wurden.

Praxishinweis: Anfechtung einer Lohnsteuer-Anmeldung durch den Arbeitnehmer

Der BFH weist verfahrensrechtlich u.a. auf Folgendes hin: Eine Lohnsteuer-Anmeldung steht einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 Satz 1, § 218 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 AO) und bildet den Rechtsgrund für den Einbehalt der Lohnsteuer. Der Arbeitnehmer kann die ihn betreffende Anmeldung zwar aus eigenem Recht gegenüber dem zuständigen Finanzamt (§ 41a Abs. 1 EStG) anfechten oder eine Änderung nach § 168, § 164 Abs. 2 AO begehren. Die Anfechtung einer Lohnsteuer-Anmeldung beseitigt bei erfolgreichem Vorgehenzunächst die Lohnsteuer-Anmeldung als Rechtsgrund für die Abführung der Steuer und damit die Steuerfestsetzung an sich und führt erst in der Folge zu einem Erstattungsanspruch. Demgegenüber ist ein isoliert geltend gemachter Erstattungsantrag auf die bloße Rückzahlung zu viel abgeführter Steuer gerichtet und bleibt somit hinter dem Verfahrensgegenstand der Anfechtung einer Lohnsteuer-Anmeldung zurück (Rn. 39, 40, 45). 

BFH, Urteil v. 9.4.2026, VI R 12/24; veröffentlicht am 9.7.2026

Alle am 9.7.2026 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen