Frotscher/Drüen, UmwStG § 11 Wertansätze in der steuerli ... / 1.2.1 Persönlicher Anwendungsbereich

Rz. 8

Die §§ 11ff. UmwStG sind nur auf die Verschmelzung von Körperschaften anwendbar (Ausnahme Rz. 11a). Hierunter fallen sowohl nach inl. Recht gegründete Körperschaften (insbes. Kapitalgesellschaften)^[1] als auch nach ausl. Recht gegründete Rechtsträger, die nach dem Rechtstypenvergleich einer inl. Körperschaft vergleichbar sind.^[2] Für Verschmelzungen mit steuerlichem Übertragungsstichtag vor dem 1.1.2022 verlangt § 1 Abs. 2 UmwStG zudem, dass übertragender und übernehmender Rechtsträger (i) nach dem Recht eines EU-/EWR-Mitgliedstaats gegründete Gesellschaften i. S. d. Art. 54 AEUV oder Art. 34 EWR-Abkommen (oder eine SE oder SCE) sind und (ii) Sitz und Geschäftsleitung im EU-/EWR-Raum haben.^[3] Durch das KöMoG v. 25.6.2021^[4] ist § 1 Abs. 2 UmwStG mit Wirkung für Verschmelzungen mit steuerlichem Übertragungsstichtag nach dem 31.12.2021 ersatzlos gestrichen worden, sodass diese räumliche Einschränkung entfällt (weiter hierzu Rz. 13).^[5] Die Ansässigkeit der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft ist auch unter Geltung des § 1 Abs. 2 UmwStG für die Anwendbarkeit der §§ 11ff. UmwStG ohne Bedeutung.

Rz. 9

Besteht an der übertragenden oder übernehmenden Körperschaft eine (atypisch) stille Beteiligung, beeinflusst dies die Anwendbarkeit der §§ 11ff. UmwStG auf die Verschmelzung nicht.^[6] Ist an der übertragenden Körperschaft ein (atypisch) stiller Gesellschafter beteiligt, setzt sich die stille Beteiligung nach der Verschmelzung grds. an der übernehmenden Körperschaft fort.^[7]

Rz. 10

Besteht eine atypisch stille Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft, erfasst diese nach der Verschmelzung grds. auch das durch die Verschmelzung übergehende Vermögen. Umwandlungssteuerlich liegen dann zwei Teilakte vor: eine nach §§ 11ff. UmwStG zu beurteilende Verschmelzung und eine nachfolgende Einbringung der übergegangenen Wirtschaftsgüter durch die übernehmende Körperschaft in die Mitunternehmerschaft nach § 24 UmwStG.^[8] In diesem Fall können aber die Voraussetzungen der Buchwertfortführung problematisch sein (Besteuerung mit KSt,, Rz. 111).

Rz. 11

Eine KGaA kann als Körperschaft übertragender und übernehmender Rechtsträger einer Verschmelzung mit einer anderen Körperschaft sein. Allerdings führt die "Doppelnatur" der KGaA^[9] zu einer "Mischumwandlung"^[10]: Auf den "aktienrechtlichen Teil" (Kommanditaktionäre) sind stets §§ 11ff. UmwStG anzuwenden. Auf den "Komplementär-Teil" (persönlich haftende Gesellschafter) ist § 20 UmwStG anzuwenden, wenn die KGaA übertragender Rechtsträger ist; ist die KGaA übernehmender Rechtsträger, gelten §§ 3ff. UmwStG, soweit die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft Komplementäre werden.^[11]

Rz. 11a

Eine nach § 1a KStG^[12] zur KSt optierende Personengesellschaft wird gem. § 1a Abs. 1 KStG, § 2 Abs. 8 GewStG^[13] für Ertragsteuerzwecke wie eine Kapitalgesellschaft behandelt, somit konsequenterweise auch bei Anwendung des UmwStG.^[14] Wird eine optierende Gesellschaft auf eine Körperschaft verschmolzen, sind folglich §§ 11ff. UmwStG (und nicht § 20 UmwStG) anzuwenden.^[15] Gleiches (und nicht etwa die Anwendung der §§ 3ff. UmwStG) gilt im umgekehrten Fall der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine optierende Gesellschaft (weiter Rz. 111a).

[1] Zur Frage, welche Rechtsformen im Einzelnen als übertragende und übernehmende Körperschaft beteiligt sein können, § 1 UmwStG Rz. 168, Rz. 171.

[2] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 01.27; zum Rechtstypenvergleich ausführlich § 1 KStG Rz. 55ff.

[3] Im Einzelnen § 1 UmwStG Rz. 114ff., auch zur Frage, wann die Voraussetzungen vorliegen müssen.

[4] BGBl I 2021, 2050.

[5] § 27 Abs. 18 UmwStG i. d. F. des KöMoG v. 25.6.2021, BGBl I 2021, 2050.

[6] Ausführlich Suchanek, Ubg 2012, 431.

[7] Rödder, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 11 UmwStG Rz. 104.

[8] Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Vor §§ 11–13 UmwStG Rz. 44; Suchanek, Ubg 2012, 431.

[9] Grds. § 9 KStG Rz. 9ff.

[10] Rödder, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 11 UmwStG Rz. 106.

[11] Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 11 UmwStG Rz. 11.

[12] I. d. F. des KöMoG v. 25.6.2021, BGBl I 2021, 2050.

[13] I. d. F. des KöMoG v. 25.6.2021, BGBl I 2021, 2050.

[14] BT-Drs. 19/28656, 21; so auch Entwurf BMF-Schreiben zu § 1a KStG v. 30.9.2021, Rz. 99.

[15] § 1a Abs. 4 S. 7 KStG regelt m. E. nur den Fall des späteren ("auch") zivilrechtlichen Formwechsels der optierenden Gesellschaft in eine Körperschaft (s. a. BT-Drs. 19/28656, 25; Cordes/Kraft, FR 2021, 401, 409)); weiter wohl die Verwaltungsauffassung (Entwurf BMF-Schreiben zu § 1a KStG v. 30.9.2021, Rz. 91)