Der Bundestag hat am 21.5.2021 das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) beschlossen. Zuvor hatte der Finanzauschuss den Gesetzentwurf der Bundesregierung an einigen Stellen geändert und ergänzt.
Ziel ist es, das Gesetzgebungsverfahren möglichst noch vor der Sommerpause, spätestens jedoch vor dem Ende der Legislaturperiode abzuschließen. Daher ist die Abstimmung des Bundesrats für den 25.6.2021 geplant.
Mit dem KöMoG wird insbesondere eine Option zur Körperschaftsteuer für Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften eingeführt. Das soll die internationale Wettbewerbsfähigkeit von Familienunternehmen in der Rechtsform der KG oder OHG einer offenen Handelsgesellschaft stärken.
Zudem können künftig Verluste aus Währungskursschwankungen im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen als Betriebsausgabe abgezogen werden.
Mit der Erweiterung des persönlichen Anwendungsbereichs für Umwandlungen im Sinne des UmwStG soll außerdem das Umwandlungssteuerrecht weiter globalisiert werden.
Neu: Durch eine Ergänzung des Finanzausschusses des Bundestags werden die Reinvestitionsfristen des § 6b EStG und die Investitionsfrist des § 7g EStG um ein weiteres Jahr verlängert. Für 2017 in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetträge haben Steuerpflichtige danach 5 Jahre für die geplante Investition Zeit. Für 2018 gebildete Investitionsabzugsbeträge sind es nunmehr 4 Jahre.
Option zur Körperschaftsteuer: Allgemeines
Mit einem neuen § 1a KStG wird Personenhandelsgesellschaften, Partnerschaftsgesellschaften und ihren Gesellschaftern die Möglichkeit eingeräumt, ertragsteuerlich und verfahrensrechtlich wie eine Kapitalgesellschaft und deren nicht persönlich haftende Gesellschafter behandelt zu werden. Das gilt erstmals für den VZ 2022 gelten.
Neu: Mit einer Änderung durch den Finanzausschuss des Bundestags wurde sichergestellt, dass der Antrag auf Option bereits im Jahr 2021 für Wirtschaftsjahre nach dem 31.12.2021 gestellt werden kann.
Vom persönlichen Anwendungsbereich des § 1a KStG sind grundsätzlich alle Gesellschaften erfasst, die auch für einen tatsächlichen Formwechsel nach § 25 UmwStG in Frage kommen. Ausgeübt wird die Option zur Körperschaftsbesteuerung durch unwiderruflichen Antrag, der von der Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft bei dem für die gesonderte und einheitliche Feststellung zuständige Finanzamt zu stellen ist.
Der für die Ausübung der Option erforderliche Antrag ist vor Beginn des Wirtschaftsjahres zu stellen, ab dem die Besteuerung nach dem Körperschaftsteuergesetz erfolgen soll. Da der Antrag sich unmittelbar auf die Besteuerung aller Gesellschafter auswirkt, ordnet Satz 1 zweiter Halbsatz die sinngemäße Anwendung des § 217 Absatz 1 UmwG an. Damit kann der Gesellschaftsvertrag zwar vorsehen, dass für die Antragstellung eine Mehrheitsentscheidung der Gesellschafter ausreicht. Diese Mehrheit muss jedoch mindestens drei Viertel der abgegebenen Stimmen betragen.
Für Investmentfonds i. S. d. Investmentsteuergesetzes ist die Option zur Körperschaftsbesteuerung ausgeschlossen.
Option zur Körperschaftsteuer: Anwendbare Vorschriften
Mit der Ausübung der Option finden insbesondere alle Regelungen des KStG, EStG, UmwStG, des Investmentsteuergesetzes, AStG oder des Zerlegungsgesetzes Anwendung, die auf Kapitalgesellschaften oder auf Körperschaften Bezug nehmen.
Regelungen, die nur für bestimmte, ausdrücklich bezeichnete Kapitalgesellschaften gelten, finden nicht Anwendung auf die optierende Gesellschaft (z. B. § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Entsprechendes gilt, wenn einzelne Tatbestandsmerkmale nur von einer echten Kapitalgesellschaft erfüllt werden können (z. B. § 28 KStG).
Die zivilrechtliche Haftung der Gesellschafter für die von der Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft aufgrund der Option geschuldete Körperschaft- und Gewerbesteuer bleibt unberührt. Gegebenenfalls können die Gesellschafter auch nach den §§ 71 oder 74 AO haften.
Neu: Mit einer Änderung durch den Finanzausschuss des Bundestags wurde sichergestellt, dass die Begünstigungsregelungen des §§ 5 und 6 GrEStG für optierende Gesellschaften teilweise versagt werden.
Option zur Körperschaftsteuer: Übergang
Der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung gilt als Formwechsel i. S. v. § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG. Die §§ 1 und 25 des UmwStG sind entsprechend anzuwenden. Daher führt die Option auch zu einer Nachversteuerung nach § 34a Abs. 6 Nr. 2 EStG. Im Fall der Optionsausübung dürfen keine funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen zurückbehalten werden, sofern der Übergang steuerneutral erfolgen soll.
Das im Einbringungszeitpunkt in der Steuerbilanz auszuweisende Eigenkapital wird auf dem steuerlichen Einlagekonto der optierenden Gesellschaft erfasst. Verbindlichkeiten gegenüber dem Gesellschafter, die auf einem variablen Gesellschafterkonto ausgewiesen sind, gehören nicht zum Eigenkapital und erhöhen somit auch nicht das steuerliche Einlagekonto.
Option zur Körperschaftsteuer: Beteiligung an einer optierenden Gesellschaft
Die Beteiligung an der optierenden Gesellschaft gilt als Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Beim Gesellschafter führen daher insbesondere
- durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Einnahmen zu Einkünften i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und grundsätzlich auch dem Kapitalertragsteuerabzug nach § 43 ff. EStG unterliegen,
- Einnahmen, die er von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezieht, zu Einkünften im Sinne des § 19 EStG (Regelungen zur Erhebung der Lohnsteuer in den §§ 38 ff. EStG sind anzuwenden!),
- Einnahmen aus der Hingabe von Darlehen zu Einkünften i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 oder Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG und
- Einnahmen aus der Überlassung von Wirtschaftsgütern zu Einkünften nach § 21 oder § 22 EStG. Dies gilt jedoch nur, soweit vergleichbare Leistungen einer echten Kapitalgesellschaft steuerlich ebenso behandelt würden. Daher stellen etwa Vergütungen unter den Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar.
Ein nicht fremdüblicher Teil derartiger Vergütungen (z. B. bei überhöhten Tätigkeitsvergütungen, Zinsen etc.) stellt ein eine verdeckte Gewinnausschüttung dar.
Um der optierenden Gesellschaft wie einer Körperschaft eine steuerlich anzuerkennende Thesaurierung von Gewinnen zu ermöglichen, gelten Gewinnanteile lt. Handelsbilanz, die noch nicht entnommen wurden und deren Auszahlung nicht verlangt werden kann, nicht als ausgeschüttet. Sie unterliegen somit noch nicht der Kapitalertragsteuer und gelten auch noch nicht als dem Gesellschafter nach § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen.
Option zur Körperschaftsteuer: Rückkehr
Eine Gesellschaft, die zur Körperschaftsbesteuerung optiert hat, kann vor Beginn des Wirtschaftsjahres eine Rückoption beantragen. Die Rückoption gilt als Formwechsel nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des UmwStG mit der Maßgabe, dass § 9 Satz 3 UmwStG keine Anwendung findet.
Die Rückoption wird auch dann ausgelöst, wenn die Voraussetzungen des § 1a Abs. 1 KStG wegfallen oder wenn die Personengesellschaft auf Grund des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters zivilrechtlich beendet wird.
Weitere Änderungen bei Körperschaftsteuer: Währungskursverluste
Durch einen neuen 8b Abs. 3 Satz 6 werden Währungskursverluste zukünftig von dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 4 und 5 KStG ausgenommen. Dadurch wirken sich nunmehr Gewinne und Verluste aufgrund von Währungskursschwankungen im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen bzw. Inanspruchnahmen von Sicherheiten für Darlehensforderungen gleichermaßen bei der Ermittlung des steuerlichen Einkommens aus.
Gilt erstmals für Gewinnminderungen, die nach dem 31.12.2021 eintreten
Globalisierung des Umwandlungssteuerrechts
Umwandlungen von Körperschaften ohne Aufdeckung der stillen Reserven sind bislang nur nach dem ausschließlich auf EU/EWR-Gesellschaften anwendbaren Zweiten bis Fünften Teil des Umwandlungssteuergesetzes sowie nach § 12 Abs. 2 KStG möglich. Für weltweit tätige Unternehmen mit Tochtergesellschaften außerhalb des Europäischen Wirtschaftsraums können allerdings auch andere, bislang nicht steuerneutral mögliche Umstrukturierungen betrieblich sinnvoll sein (Ab- oder Aufspaltungen von Drittstaatengesellschaften sowie Verschmelzungen auch über Staatsgrenzen hinweg). Durch
- die Integration des § 12 Abs. 2 KStG in das UmwStG unter Wegfall des Erfordernisses, dass die Verschmelzung zwischen Körperschaften desselben Drittstaats stattfinden muss,
- die Streichung der zwingenden Liquidationsbesteuerung bei Wegzügen von Körperschaften in Drittstaaten sowie
- die Erweiterung des persönlichen Anwendungsbereichs des UmwStG auf Drittstaatenspaltungen und Umwandlungen von Körperschaften unter Beteiligung von anderen übernehmenden Rechtsträgern als Körperschaften unter Beteiligung von Rechtsträgern aus Drittstaaten
soll in § 1 UmwStG das Umwandlungssteuerrecht für Körperschaften umfassend globalisiert werden. Voraussetzung für eine Steuerneutralität soll auch in den neu hinzukommenden Fällen sein, dass die Umwandlung die Strukturmerkmale einer inländischen Umwandlung aufweist und deutsche Besteuerungsrechte nicht beschränkt oder ausgeschlossen werden.
Gilt erstmals für Umwandlungen und Einbringungen anzuwenden ist, deren steuerlicher Übertragungsstichtag nach dem 31.12.2021 liegt