KöMoG: Option zur Körperschaftsteuer

Für die Option zur Köperschaftsteuer für Personengesellschaften ist ein Antrag erforderlich. Wird diese Möglichkeit gewählt, findet ein sog. Wechsel des Besteuerungsregimes statt. Für alle Ertragsteuern (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer) und auch verfahrensrechtlich erfolgt eine vollständige Gleichstellung mit einer Kapitalgesellschaft.

Keine Auswirkungen ergeben sich für die Erbschaftsteuer und die Grunderwerbsteuer. Der grundlegende Wechsel der Besteuerungsart führt zu einer Vielzahl von Einzelpunkten, die geregelt werden müssen. Auch muss solch ein Wechsel in der Praxis gut überlegt und vorausschauend geplant werden, wie sich aus den folgenden Ausführungen ergibt.

Optionsantrag stellen

Der Optionsantrag ist unwiderruflich (§ 1a Abs. 1 Satz 1 KStG-E). Die Option muss noch vor Beginn des Wirtschaftsjahres gestellt werden, ab welchem eine Besteuerung nach dem KStG erfolgen soll. Der Antrag ist beim für die Besteuerung der Personengesellschaft örtlich zuständigen Finanzamt zu stellen.

Der Antrag wirkt sich zugleich auf die Besteuerung der Gesellschafter aus. Damit ist ein mehrheitlicher Gesellschafterbeschluss erforderlich, der allerdings mindest 75 % der abgegebenen Stimmen bedarf (Verweis auf § 217 Abs. 1 UmwG). Zur Klarstellung empfiehlt es sich, dies in die bisherigen Gesellschaftsverträge noch mit aufzunehmen. Andernfalls wird eine Zustimmung durch alle Gesellschafter benötigt.

Erstmals kann ein Antrag auf Option zur Körperschaftsbesteuerung ab dem VZ 2022 gestellt werden (§ 34 Abs. 1 Satz 1 KStG-E). Der Antrag ist nicht zustimmungsbedürftig, sodass die Finanzverwaltung keine Möglichkeit hat, eine Option abzulehnen.

Persönlicher Anwendungsbereich der Option

Ein Antrag auf Option zur Körperschaftsbesteuerung kann von allen Gesellschaften gestellt werden, die auch für einen tatsächlichen Formwechsel nach § 25 UmwStG in Frage kommen würden. Das gilt damit für die OHG, die KG einschließlich einer GmbH & Co. KG sowie für die PartG.

Vom Optionsrecht ausgeschlossen werden damit Einzelunternehmen, GbR aber auch Investmentfonds i. S. d. InvStG.

Darüber hinaus wird eine Klausel immer dann die Optionsmöglichkeit verwehren, wenn die Gesellschaft nach einer Option in ihrem Geschäftsleitungsstaat keiner der deutschen Körperschaftsteuer vergleichbaren Steuer unterliegen würde (§ 1a Abs. 1 Satz 3 KStG-E). Damit will der Gesetzgeber "künstliche" Gewinnverkürzungen und Gewinnverlagerungen bzw. die Schaffung ausländischer hybrider Gesellschaften vermeiden.

Hinweis: Zivilrechtliche Haftung

In dem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass insbesondere die zivilrechtliche Haftung der Gesellschafter unberührt bleibt. Das gilt auch für die von der optierenden Gesellschaft geschuldete Körperschaft- und Gewerbesteuer. Ferner bleibt eine Haftung der Gesellschafter nach den § 71 AO (Steuerhinterziehung) oder § 74 AO (gegenständliche Durchgriffshaftung) möglich.

Sachlicher Anwendungsbereich der Option

In sachlicher Hinsicht umfasst die Option die Besteuerung nach dem Einkommen (§ 1a Abs. 7 Satz 1 KStG-E). Für eine optierende Gesellschaft werden folglich alle Regelungen im KStG, EStG, UmwStG, InvStG, AStG sowie im Zerlegungsgesetz Anwendung finden, soweit diese für Körperschaften gelten.

Doch keine Regel ohne Ausnahmen! Soweit Normen nur für ausdrücklich bezeichnete Kapitalgesellschaften gelten (wie z. B. § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG), finden diese für eine optierende Gesellschaft keine Anwendung. Auch Tatbestandsmerkmale, die nur von einer echten Kapitalgesellschaft erfüllt werden können, gelten für eine optierende Gesellschaft nicht. Hierzu gehört z. B. die Regelung in § 28 KStG, welche sich auf das Nennkapital einer Kapitalgesellschaft bezieht, und damit für die Personengesellschaften mangels Nennkapital nicht anwendbar ist.

Enthalten ist zudem eine Öffnungsklausel, wonach einzelgesetzlich die Regelungen zur optierenden Gesellschaft aus systematischen Gründen ausgeschlossen werden können.

Übergang zur Körperschaftsbesteuerung

In rechtlicher Hinsicht gilt der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung als Formwechsel i. S. d. § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG. Es sind die §§ 1 und 25 UmwStG entsprechend anzuwenden. Deshalb sind für den options-bedingten Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft die Regelungen in §§ 20 ff. UmwStG analog anzuwenden. Es liegt damit grundsätzlich ein Veräußerungsvorgang vor; die übernehmende Gesellschaft gewährt für das eingebrachte Betriebsvermögen neue Gesellschaftsanteile als Gegenleistung.

Insbesondere gilt damit auch, dass eine steuerneutrale Einbringung nach § 20 Abs. 1 und 2 UmwStG nur möglich ist, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht wird. Die hier relevante Einbringung eines Mitunternehmeranteils erfordert, dass sämtliche Wirtschaftsgüter, die zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs bzw. Mitunternehmeranteils gehören, auf die übernehmende Gesellschaft übergehen. Zu achten ist dabei insbesondere auf Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters.

In dem Zusammenhang gilt es zu beachten, dass eine Option zur Körperschaftsbesteuerung mit keinem zivilrechtlichen Umwandlungsakt einhergeht. Daraus folgt u. a., dass in Bezug auf funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens zusätzliche Vereinbarungen erforderlich werden. Denn mangels zivilrechtlicher Umwandlung fehlt ein Vertragswerk, in welchem Regelungen zum Übergang einzelner Wirtschaftsgüter in das Vermögen der Kapitalgesellschaft mit geregelt werden könnten. Solche Nebenvereinbarungen sind jedoch erforderlich, damit der Formwechsel insgesamt zu Buchwerten erfolgen kann; es dürfen keine funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen zurückbehalten werden.

Buchhalterisch ist zu beachten, dass das im Einbringungszeitpunkt in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital auf dem steuerlichen Einlagekonto der optierenden Gesellschaft erfasst wird (§ 1a Abs. 2 Satz  4 KStG-E). Denn die optierende Gesellschaft verfügt über kein Nennkapital i. S. d. § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG. Hingegen werden auf einem variablen Gesellschafterkonto (z. B. Kapitalkonto II) ausgewiesene Verbindlichkeiten gegenüber den Gesellschaftern nicht zu Eigenkapital; sie erhöhen nicht das steuerliche Einlagekonto.

Folgen für die Gesellschafter

Auf Ebene der Gesellschafter ist zu beachten, dass die bisherigen Mitunternehmer durch die Option steuerlich zu Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft werden. Dies mit allen weiteren steuerlichen Folgen. Beispielhaft zu nennen sind nach § 1a Abs. 3 KStG-E insbesondere, dass

  • eine bisher als Sondervergütung(Gewinnvorab) zu wertende Tätigkeitsvergütung mit der Option zu Arbeitslohn i. S. d. § 19 EStG des Gesellschafters wird , für welchen Lohnsteuerabzugsbeträge einzubehalten sind (§§ 38 ff. EStG);
  • auch die Zinsen für die Überlassung finanzieller Mittel an die Gesellschaft stellen beim Gesellschafter keinen Gewinnvorab bzw. Sonderbetriebseinnahmen mehr darstellen, sondern als Einkünfte i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 bzw. Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu werten sind;
  • keine Gewinnentnahmen mehr erfolgen, sondern offene bzw. verdeckte Gewinnausschüttungen vorliegen, die zu Einkünften i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen und grundsätzlich auch dem Kapitalertragsteuerabzug nach § 43 ff. EStG unterliegen;
  • bei einer Überlassung von Wirtschaftsgütern anstelle von Gewinnvorab bzw. Sonderbetriebseinnahmen dann z. B. Einkünfte aus Vermietung erzielt werden und
  •  nicht zuletzt durch die Überlassung von Wirtschaftsgütern (z. B. ein betrieblich genutztes Grundstück) die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung gegeben sein können.

Rückoption zur Besteuerung als Personengesellschaft

Mit der Option wird auch eine Möglichkeit zur Rückoption geschaffen (§ 1a Abs. 4 KStG-E). Auch eine Rückoption ist nur vor Beginn eines Wirtschaftsjahres möglich; eine Rückwirkung ist ausgeschlossen. Der Antrag ist bei dem für die Besteuerung als Körperschaft örtlich zuständigen Finanzamt zu stellen.

Entgegen ersten Überlegungen ist für eine Rückoption keine zeitliche Mindestverweildauer als optierte Gesellschaft vorgesehen, sodass bereits nach einem Jahr ein Wechsel zurück möglich ist.

Die Rechtsfolgen sind, dass die Gesellschaft ab dem folgenden Wirtschaftsjahr steuerlich wieder als Personengesellschaft besteuert wird; dies gilt entsprechend auch für ihre Gesellschafter. Bisher thesaurierte Gewinne gelten mit der Rückoption als ausgeschüttet und sind von den Gesellschaftern zu versteuern.

Die Rückoption gilt – wie zuvor die Option – als Formwechsel nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG-E, verbunden mit allen Gestaltungs- und Wertansatzmöglichkeiten.

§ 1a Abs. 4 Satz 4 KStG-E regelt eine Besonderheit: Danach wird eine Rückoption automatisch (ohne Antrag) ausgelöst, sobald die Voraussetzungen des § 1a Abs. 1 KStG entfallen. Das ist z. B. der Fall, wenn aus einer OHG oder KG eine GbR wird.

Praxisrelevant kann die automatische Rückoption auch sein für den Fall, dass eine Gesellschaft aufgrund des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters zivilrechtlich beendet wird, die Gesellschaft damit als aufgelöst gilt (§ 1a Abs. 4 Satz 5 und 6 KStG-E). Es kommt zur Liquidation der Gesellschaft nach den Regeln des § 11 KStG. Fällt der verbleibende Gesellschafter als Rechtsperson jedoch unter das UmwStG, kann die Gesellschaft auf diesen nach §§ 11 ff. UmwStG umgewandelt werden.

Folgeänderungen in weiteren Steuergesetzen

Eine so grundsätzliche Änderung in der Besteuerung strahlt auch auf andere Steuergesetze aus:

  • Im EStG wird in § 17 EStG die Veräußerung der Anteile an der optierenden Gesellschaft und in § 20 EStG die Besteuerung der Erträge aus der Gesellschaft sichergestellt.
  • Auch im GewStG erfährt die optierende Gesellschaft und ihre Gesellschafter eine Gleichstellung als Kapitalgesellschaft bzw. deren Gesellschafter (§ 2 Abs. 8 GewStG-E).
  • Doch in § 1 Abs. 3 InvStG-E wird der optierenden Gesellschaft die Stellung als Investmentfonds verwehrt. Zudem gilt eine Beteiligung an einer optierten Personengesellschaft nicht als Kapitalbeteiligung (§ 2 Abs. 8 Satz 5 bzw. Abs. 16 InvStG). Und in § 20 Abs. 3a Satz 2 InvStG-E erfolgt ein Ausschluss von der Teilfreistellung für Investmentanteile, die mittelbar über eine optierte Personengesellschaft gehalten werden.
  • Im BewG wird in § 97 BewG eine optierte Personengesellschaft mit den anderen Gesellschaften i. S. d. §§ 15, 18 EStG gleichgestellt.
  • Dies gilt entsprechend im ErbStG, das insoweit ebenfalls eine Gleichstellung zu §§ 13a, 13b ErbStG vorsieht.

Eine erste Wertung der Optionsmöglichkeit

Der Gesetzgeber verfolgt mit dem Optionsmodell den Versuch, die bisher nicht gegebene Rechtsformneutralität in der Besteuerung besser umzusetzen. Zwar war die Thesaurierungsbesteuerung nach § 34a EStG dazu ein erster Schritt, doch in der Praxis wurde diese oftmals als zu kompliziert und komplex bemängelt. Ob das jetzige Optionsmodell zu einer grundlegenden Verbesserung führen kann, wird sich wohl erst in einigen Jahren und nach ersten praktischen Erprobungen abschließend beurteilen lassen. Bereits jetzt lässt sich aber Folgendes festhalten:

Interessante steuerliche Option

Zweifelsfrei kann das Optionsmodell für viele Personenhandelsgesellschaften eine interessante steuerliche Option sein. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass tendenziell eher die größeren Gesellschaften einen Wechsel vornehmen werden, während kleine und mittlere Personenhandelsgesellschaft in der bisherigen Besteuerung verbleiben. Das Abstellen allein auf die Größe erscheint nicht zutreffend. Zutreffender wird sein, dass tendenziell eher finanz- bzw. gewinnstarke Gesellschaften die Optionsmöglichkeit in Anspruch nehmen werden.

Ebene der Gesellschafter

Wie immer gilt es jedoch, nicht nur die Vorteile – z. B. eine geringere Steuerbelastung für nicht ausgeschüttete Gewinne oder einen Betriebsausgabenabzug für die Tätigkeitsvergütung – zu sehen, sondern auch die mit einer Option einhergehenden Folgeänderungen, insbesondere auf Ebene der Gesellschafter, mit in die Überlegungen einzubeziehen.

Einnahme-Überschussrechnung nicht mehr möglich

Sofern die bisherige Gesellschaft ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelt, ist zu beachten, dass die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG für die optierende Gesellschaft nicht mehr möglich ist (§ 1a Abs. 3 Satz 6 KStG-E). Es ist ein Übergang zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich vorzunehmen. Die entsprechenden Maßnahmen in der Buchhaltung für die künftige Bilanzierung sind rechtzeitig anzugehen.

Funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen

Wie oben schon ausgeführt, gilt es vor allem bei funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen sehr sorgsam vorzugehen. Zu denken ist dabei an etwaige Sperrfristen, die nicht verletzt werden sollten, da sonst stille Reserven aufzudecken sind.

Einbringung und Optionszeitpunkt

Wird Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen eingebracht, gilt es den Zeitpunkt der Einbringung in zeitlichen Einklang mit dem Formwechsel (Optionszeitpunkt) zu bringen. Als Zeitpunkt des Formwechsels gilt das Ende des Wirtschaftsjahres, welches dem Wirtschaftsjahr der Optionsausübung unmittelbar vorangeht. Allerdings ist für diese Art des Formwechsels keine steuerliche Rückwirkung vorgesehen (§ 1a Abs.  2 Satz 3 HS 2 KStG-E).

Thesaurierungsbesteuerung in den Vorjahren

Sofern in den Vorjahren die Thesaurierungsbesteuerung gewählt worden ist, kommt es – wie bei einer echten Umwandlung – zu einer Nachversteuerung des nachversteuerungspflichtigen Betrags i.S.d. § 34a Abs. 6 Nr. 2 EStG. Dies ist zwingend noch zu beachten, wenn die Vorteilhaftigkeit einer Option abgewogen wird.

Buchhaltung vorbereiten

Und nicht zuletzt gilt es die Buchhaltung mit ausreichendem zeitlichen Vorlauf fit zu machen, für die mit der Option neu zu beachtenden steuerlichen Regeln, z. B. den fortan monatlich auch für einen mitarbeitenden Gesellschafter vorzunehmenden Lohnsteuerabzug und die zu führenden Lohnkonten. Im Gegenzug können bisher festgesetzte Einkommensteuer-Vorauszahlungen des Gesellschafters entsprechend herabgesetzt werden.

Gesellschaftsverträge anpassen

Anpassungsbedarf wird sich auch für viele Gesellschaftsverträge ergeben, insbesondere die bisherigen Entnahmeregeln sollten überprüft werden. Denn die bisherige Entnahme ist nach der Option eine Gewinnausschüttung – mit allen steuerlichen Folgen.

Betriebliche Altersversorgung

Vorteilhaft kann es sein, dass nach einer Option eine betriebliche Altersversorgung für die Gesellschafter auch mit steuerlicher Wirkung aufgebaut werden kann.

Option in einer Verlustphase

Durchweg negativ wäre eine Option in einer Verlustphase. Denn die Verluste bleiben auf Ebene der Gesellschaft "gefangen", können dort nur im Rahmen des Verlustabzugs berücksichtigt werden. Eine Geltendmachung der Verluste auf Ebene der Gesellschafter durch eine Verrechnung mit anderen positiven Einkünften scheidet aus. Bei einer absehbaren längeren Verlustphase könnte nur ein Antrag auf Rückoption zielführend sein.

Hinweis: Änderungen durch das MoPeG

Offenbar noch nicht in den Gesetzentwurf eingeflossen sind die vorgesehenen Änderungen durch das MoPeG. Danach soll eine rechtsfähige GbR den Personenhandelsgesellschaften weitgehend gleichgestellt werden. Es ist davon auszugehen, dass auch eine rechtsfähige

Dies ist nur ein erster Überblick über einige sich aufdrängenden Punkte. Doch schon daraus ist ersichtlich, dass vor einem Optionsantrag das Für und Wider eines Wechsels in die Besteuerung als Körperschaft gut überlegt sein muss. Dabei gilt es nicht nur die spezifischen Besonderheiten der jeweiligen Gesellschaft, sondern insbesondere auch die Gesellschafter mit ihren jeweiligen individuellen Gegebenheiten mit einzubeziehen.

Teil 3: Weitere Änderungen

Teil 1: Überblick