KöMoG: Option zur Körperschaftsteuer

Für die Option zur Köperschaftsteuer für Personengesellschaften ist ein Antrag erforderlich. Wird diese Möglichkeit gewählt, findet ein sog. Wechsel des Besteuerungsregimes statt. Für alle Ertragsteuern (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer) und auch verfahrensrechtlich erfolgt eine vollständige Gleichstellung mit einer Kapitalgesellschaft. Auswirkungen gibt es auch bei der Grunderwerbsteuer.

Keine Auswirkungen ergeben sich für die Erbschaftsteuer. Der grundlegende Wechsel der Besteuerungsart führt zu einer Vielzahl von Einzelpunkten, die geregelt werden müssen. Auch muss solch ein Wechsel in der Praxis gut überlegt und vorausschauend geplant werden, wie sich aus den folgenden Ausführungen ergibt.

Optionsantrag stellen

Der Optionsantrag ist unwiderruflich (§ 1a Abs. 1 Satz 1 KStG). Die Option muss spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres gestellt werden, ab welchem eine Besteuerung nach dem KStG erfolgen soll. Der Antrag ist beim für die Besteuerung der Personengesellschaft örtlich zuständigen Finanzamt zu stellen.

Der Antrag wirkt sich zugleich auf die Besteuerung der Gesellschafter aus. Damit ist ein mehrheitlicher Gesellschafterbeschluss erforderlich, der allerdings mindest 75 % der abgegebenen Stimmen bedarf (§ 1a Abs. 1 Satz 1 KStG mit Verweis auf § 217 Abs. 1 UmwG). Zur Klarstellung empfiehlt es sich, dies in die bisherigen Gesellschaftsverträge noch mit aufzunehmen. Andernfalls wird eine Zustimmung durch alle Gesellschafter benötigt. Das BMF hat verfügt, dass es zwar eines Nachweises über die erforderlichen Stimmenmehrheit, jedoch keiner notariellen Beurkundung der Beschlussfassung bedarf (Rn. 12).

Erstmals kann ein Antrag auf Option zur Körperschaftsbesteuerung für den VZ 2022 gestellt werden (§ 34 Abs. 1 Satz 1 KStG). Der Antrag ist nicht zustimmungsbedürftig, sodass die Finanzverwaltung keine Möglichkeit hat, eine wirksame Option abzulehnen. Auch wenn es keine positive Bestätigung der Wirksamkeit des Antrags geben wird, hat das Finanzamt den Antrag nach Auffassung des BMF summarisch zu prüfen, (Rn. 20 und 21). Liegen die Voraussetzungen für eine Option hingegen nicht vor, wird der Antrag förmlich mittels Verwaltungsakt abgelehnt werden (Rn. 22).

Die Erfordernisse zum Antrag auf Option zur Körperschaftsteuer wurden durch den Finanzausschuss im Bundestag präzisiert. So muss der Antrag nach einem amtlich vorgeschriebenen Datensatz durch Datenfernübertragung übermittelt werden (§§ 87a Abs. 6 und 87b AO). In Härtefällen kann vom Finanzamt ein Antrag auf Papier akzeptiert werden (BMF-Schreiben, Rn. 10).

Auch muss der Antrag spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahrs beim für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte nach § 180 AO zuständigen Finanzamt eingegangen sein. In formeller Hinsicht kann der Antrag nun wirksam bereits im Jahr 2021 gestellt werden. Bei einem dem Kalenderjahr entsprechenden Wirtschaftsjahr muss der Antrag folglich bis 30.11. dem Finanzamt übermittelt sein (Rn. 16 des BMF-Schreibens). Ein verspäteter Antrag ist unwirksam und gilt nicht automatisch für das nächste Wirtschaftsjahr (Rn. 19). Ein wirksamer Antrag gilt hingegen bis auf weiteres; er muss nicht jedes Jahr wiederholt werden (Rn. 23).

Faktisch folgt daraus, dass für das Gründungsjahr noch kein Antrag auf Option möglich ist. Denn einen Monat vor Beginn des ersten (Rumpf-)Wirtschaftsjahrs gibt es die antragstellende Personenhandels- bzw. Partnerschaftsgesellschaft noch nicht. Gleiches gilt bei einer Verschmelzung, Spaltung oder einem Formwechsel (Rn. 18).

Im Fall, dass für die antragstellende Gesellschaft keine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte, ist das Finanzamt für die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer des Gesellschafters zuständig. Werden nur Einkünfte erzielt, die dem abgeltenden Steuerabzug vom Kapitalertrag oder dem Steuerabzug auf Grund des § 50a EStG unterliegen, ist der Antrag auf Option bei dem BZSt zu stellen.

Näheres dazu findet sich in Rn. 13 ff. des BMF-Schreibens, u. a. auch zum Zuständigkeitswechsel bei zentralen Körperschaftsteuer-Finanzämtern (Rn. 15).

Persönlicher Anwendungsbereich der Option

Ein Antrag auf Option zur Körperschaftsbesteuerung kann von allen Gesellschaften gestellt werden, die auch für einen tatsächlichen Formwechsel nach § 25 UmwStG in Frage kommen würden. Das gilt damit für die OHG, eine EWIV, die KG einschließlich einer GmbH & Co. KG sowie für die PartG. Das BMF stellt klar, dass ein Antrag auch möglich ist, wenn nur eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausgeübt wird (Rn. 2). Auch wenn das Gesetz nur von "Gesellschafter" spricht, sollen damit auch die Partner einer PartG gemeint sein (Rn. 8).

Vom Optionsrecht ausgeschlossen werden damit Einzelunternehmen, GbR aber auch Investmentfonds i. S. d. InvStG oder Erbengemeinschaften sowie reine Innengesellschaften (z. B. eine atypisch stille Gesellschaft).

Darüber hinaus wird eine Klausel immer dann die Optionsmöglichkeit verwehren, wenn die Gesellschaft nach einer Option in ihrem Geschäftsleitungsstaat keiner der deutschen Körperschaftsteuer vergleichbaren Steuer unterliegen würde (§ 1a Abs. 1 Satz 3 KStG). Damit will der Gesetzgeber "künstliche" Gewinnverkürzungen und Gewinnverlagerungen bzw. die Schaffung ausländischer hybrider Gesellschaften vermeiden.

Im BMF-Schreiben wird positiv ausgeführt, dass ausländischen Rechtsformen, die nach einem Rechtstypenvergleich als Personengesellschaft einzustufen sind, eine Option ebenfalls eröffnet ist (Rn. 3). Dazu ist nicht erforderlich, dass ein Sitz bzw. eine Geschäftsleitung im Inland besteht oder inländische Einkünfte erzielt werden. Allerdings muss eine ausländische Gesellschaft im Ausland einer der deutschen unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht vergleichbaren Steuerpflicht unterliegen (Rn. 4 und 5).

Diese persönlichen Voraussetzungen müssen im gesamten Besteuerungszeitraum vorliegen. Auf Anfrage des Finanzamts ist dies von der optierenden Gesellschaft nachzuweisen und spätere Änderungen sind mitzuteilen (BMF-Schreiben, Rn. 6 und 7).

Hinweis: Zivilrechtliche Haftung

In dem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass insbesondere die zivilrechtliche Haftung der Gesellschafter unberührt bleibt. Das gilt auch für die von der optierenden Gesellschaft geschuldete Körperschaft- und Gewerbesteuer. Ferner bleibt eine Haftung der Gesellschafter nach den § 71 AO (Steuerhinterziehung) oder § 74 AO (gegenständliche Durchgriffshaftung) möglich.

Sachlicher Anwendungsbereich der Option

In sachlicher Hinsicht umfasst die Option die Besteuerung nach dem Einkommen (§ 1a Abs. 7 Satz 1 KStG). Für eine optierende Gesellschaft werden folglich alle Regelungen im KStG, EStG, UmwStG, InvStG, AStG sowie im Zerlegungsgesetz Anwendung finden, soweit diese für Körperschaften gelten. Das BMF-Schreiben vom 10.11.2021 führt beispielhaft in den Rn. 49 bis 54 einzelne zu beachtende Punkte auf.

Doch keine Regel ohne Ausnahmen! Soweit Normen nur für ausdrücklich bezeichnete Kapitalgesellschaften gelten (wie z. B. § 9 Nr. 1 KStG), finden diese für eine optierende Gesellschaft keine Anwendung. Auch Tatbestandsmerkmale, die nur von einer echten Kapitalgesellschaft erfüllt werden können, gelten für eine optierende Gesellschaft nicht. Hierzu gehört z. B. die Regelung in § 28 KStG, welche sich auf das Nennkapital einer Kapitalgesellschaft bezieht, und damit für die Personengesellschaften mangels Nennkapital nicht anwendbar ist.

Enthalten ist zudem eine Öffnungsklausel, wonach einzelgesetzlich die Regelungen zur optierenden Gesellschaft aus systematischen Gründen ausgeschlossen werden können.

Ertragsteuerliche Organschaft

Klarstellend führt das BMF aus (Rn. 55 und 56), dass eine optierende Gesellschaft unabhängig von der Art ihrer Tätigkeit Organträgerin sein kann. Damit kann auch eine bereits bestehende Organschaft fortgeführt werden. Es kommt zu keinem Neubeginn der 5-jährigen Mindestlaufzeit; auch ist die Option kein wichtiger Grund für die Beendigung des Gewinnabführungsvertrages.

Hingegen kann eine optierende Gesellschaft keine Organgesellschaft sein, da es an den formellen Voraussetzungen für einen wirksamen Gewinnabführungsvertrag mangelt.

Übergang zur Körperschaftsbesteuerung

In rechtlicher Hinsicht gilt der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung als Formwechsel i. S. d. § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG. Es sind die §§ 1 und 25 UmwStG entsprechend anzuwenden. Deshalb sind für den optionsbedingten Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft die Regelungen in §§ 20 ff. UmwStG analog anzuwenden. Es liegt damit grundsätzlich ein Veräußerungsvorgang vor; die übernehmende Gesellschaft gewährt für das eingebrachte Betriebsvermögen neue Gesellschaftsanteile als Gegenleistung.

Insbesondere gilt damit auch, dass eine steuerneutrale Einbringung nach § 20 Abs. 1 und 2 UmwStG nur möglich ist, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht wird. Die hier relevante Einbringung eines Mitunternehmeranteils erfordert, dass sämtliche Wirtschaftsgüter, die zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs bzw. Mitunternehmeranteils gehören, auf die übernehmende Gesellschaft übergehen. Zu achten ist dabei insbesondere auf Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters. Näheres dazu findet sich auch im BMF-Schreiben vom 10.11.2021 unter Rn. 32 ff.

Und nicht zuletzt ist im Falle einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zwingend auf einen Betriebsvermögensvergleich überzugehen, da eine Einnahmeüberschussrechnung für eine optierte Körperschaft ausgeschlossen ist. Ein dabei entstehender Übergangsgewinn ist ein laufender Gewinn im VZ, der vor der Option liegt (Rn. 24).

Sonderbetriebsvermögen

In dem Zusammenhang gilt es zu beachten, dass eine Option zur Körperschaftsbesteuerung mit keinem zivilrechtlichen Umwandlungsakt einhergeht. Daraus folgt u. a., dass in Bezug auf funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens zusätzliche Vereinbarungen erforderlich werden. Denn mangels zivilrechtlicher Umwandlung fehlt ein Vertragswerk, in welchem Regelungen zum Übergang einzelner Wirtschaftsgüter in das Vermögen der Kapitalgesellschaft mit geregelt werden könnten. Solche Nebenvereinbarungen sind jedoch erforderlich, damit der Formwechsel insgesamt zu Buchwerten erfolgen kann; es dürfen keine funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen zurückbehalten werden.

In Fällen mit Auslandsbezug bzw. im Ausland ansässigen Gesellschaftern gilt es darauf zu achten, dass die umwandlungssteuerrechtlichen Voraussetzungen erfüllt werden können. Andernfalls droht eine Aufdeckung der stillen Reserven. Näheres dazu: BMF-Schreiben vom 10.11.2021 unter Rn. 26.

Bewertungswahlrecht

Im BMF-Schreiben finden sich in Rn. 28 bis 40 sehr umfassende Ausführungen zum Einbringungsgegenstand und dem Bewertungswahlrecht, welche in der Praxis insbesondere bei nicht einfach gelagerten Konstellationen beachtet werden sollten, noch bevor ein Optionsantrag gestellt wird. So ist z. B. bei einer nur vermögensverwaltenden Personenhandelsgesellschaft der Ansatz eines Buch- oder Zwischenwerts ausgeschlossen. Mithin sind bei einer Option die stillen Reserven aufzudecken (Rn. 30).

Auch gilt es zu beachten, dass neben der Option die gesonderte Ausübung des Bewertungswahlrechts erforderlich ist (Rn. 31 f.).

Sperrfristen

Bevor ein Optionsantrag gestellt wird, sollte besonders geprüft werden, ob noch eventuelle Sperrfristen aus vorhergehenden Umstrukturierungen bestehen. Denn auch der mit einer Option einhergehende fiktive Formwechsel kann zu Sperrfristverletzungen führen (Rn. 45 f.).

Weitere Folgen für die optierte Körperschaft

Buchhalterisch ist zu beachten, dass das im Einbringungszeitpunkt in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital auf dem steuerlichen Einlagekonto der optierenden Gesellschaft erfasst wird (§ 1a Abs. 2 Satz  4 KStG). Denn die optierende Gesellschaft verfügt über kein Nennkapital i. S. d. § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG. Hingegen werden auf einem variablen Gesellschafterkonto (z. B. Kapitalkonto II) ausgewiesene Verbindlichkeiten gegenüber den Gesellschaftern nicht zu Eigenkapital; sie erhöhen nicht das steuerliche Einlagekonto.

Bisher oft nicht bedacht wurde eine Folge zum Einbringungszeitpunkt. Dies ist die letzte sog. juristische Sekunde des Wirtschaftsjahrs vor der wirksamen Option. Bei einer Option ab dem Wirtschaftsjahr 2022 ist damit auf den 31.12.2021 eine steuerliche Schlussbilanz zu erstellen und es sind auch Steuererklärungen für 2021 abzugeben. Damit erfolgt die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos bereits zum 31.12.2021 (BMF, Rn. 41 und 42).

Folgen für die Gesellschafter

Auf Ebene der Gesellschafter ist zu beachten, dass die bisherigen Mitunternehmer durch die Option steuerlich zu Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft werden. Dies mit allen weiteren steuerlichen Folgen. Beispielhaft zu nennen sind nach § 1a Abs. 3 KStG insbesondere, dass

  • eine bisher als Sondervergütung (Gewinnvorab) zu wertende Tätigkeitsvergütung mit der Option zu Arbeitslohn i. S. d. § 19 EStG des Gesellschafters wird , für welchen Lohnsteuerabzugsbeträge einzubehalten sind (§§ 38 ff. EStG);
  • auch die Zinsen für die Überlassung finanzieller Mittel an die Gesellschaft stellen beim Gesellschafter keinen Gewinnvorab bzw. Sonderbetriebseinnahmen mehr darstellen, sondern als Einkünfte i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 bzw. Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu werten sind;
  • keine Gewinnentnahmen mehr erfolgen, sondern offene bzw. verdeckte Gewinnausschüttungen vorliegen, die zu Einkünften i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen und grundsätzlich auch dem Kapitalertragsteuerabzug nach § 43 ff. EStG unterliegen;
  • bei einer Überlassung von Wirtschaftsgütern anstelle von Gewinnvorab bzw. Sonderbetriebseinnahmen dann z. B. Einkünfte aus Vermietung erzielt werden und
  •  nicht zuletzt durch die Überlassung von Wirtschaftsgütern (z. B. ein betrieblich genutztes Grundstück) die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung gegeben sein können.

Das BMF-Schreiben vom 10.11.2021 enthält hierzu weitergehende Ausführungen (Rn. 72 bis 84). Dazu gehört u. a., dass Gewinnanteile, für die der Gesellschafter gesellschaftsrechtlich ein Recht auf Auszahlung hat, mit der Feststellung des Jahresabschlusses als ausgeschüttet gelten. Das gilt auch Vorauszahlungen auf den Gewinn. Damit verbunden ist die Pflicht der Gesellschaft Kapitalertragsteuer einzubehalten, anzumelden und abzuführen. In der Praxis sollten deshalb vor einer Option die Regelungen im Gesellschaftsvertrag überprüft und angepasst werden.

Beteiligung an einer optierenden Gesellschaft

Ausführungen enthält das BMF-Schreiben vom 10.11.2021 auch zu den Folgen einer Option nach § 1a KStG für die Beteiligung an einer optierenden Gesellschaft (Rn. 61 ff.). Für die Beteiligung gelten die allgemeinen Regelungen für Beteiligungen an Körperschaften. Das gilt z. B. für die Besteuerung nach der Beteiligungshöhe ebenso wie für die Veräußerung einer Beteiligung, welche nach § 17 EStG bzw. § 8b KStG zu erfassen ist. Hingewiesen wird auch auf eine ggf. eintretende Sperrfristverhaftung nach § 22 UmwStG oder eine sog. Mitverstrickung.

Sonstige Folgen der Option

Das BMF-Schreiben enthält unter Rn. 86 bis 89 noch Ausführungen zur Bekanntgabe von Verwaltungsakten an die optierende Gesellschaft, zu Vollstreckungsmaßnahmen sowie zur Haftung für Steuerschulden. Maßgebend ist, dass die optierende Gesellschaft zivilrechtlich und somit auch im steuerlichen Verfahrensrecht eine Personengesellschaft bleibt. Damit sind der Personengesellschaft nach den allgemeinen Grundsätzen die Steuerbescheide bekannt zu geben. Auch ist die Personengesellschaft weiterhin Vollstreckungsschuldnerin. Ihre Gesellschafter haften ggf. für nicht vollstreckbare Steuerrückstände.

Und unter Rn. 100 werden schließlich verschiedene Fälle einer Umwandlung nach dem UmwStG aufgeführt. Hierbei gilt jeweils, dass die optierende Gesellschaft auch für diese Konstellationen wie eine Kapitalgesellschaft zu behandeln ist.

Rückoption zur Besteuerung als Personengesellschaft

Mit der Option wird auch eine Möglichkeit zur Rückoption geschaffen (§ 1a Abs. 4 KStG-E). Auch eine Rückoption ist nur vor Beginn eines Wirtschaftsjahres möglich; eine Rückwirkung ist ausgeschlossen. Der Antrag ist bei dem für die Besteuerung als Körperschaft örtlich zuständigen Finanzamt zu stellen.

Entgegen ersten Überlegungen ist für eine Rückoption keine zeitliche Mindestverweildauer als optierte Gesellschaft vorgesehen, sodass bereits nach einem Jahr ein Wechsel zurück möglich ist. Auch ein Wunsch des Bundesrats, wonach die Option mit einer 7-jährigen Bindungswirkung auszugestalten sei, fand keinen Eingang in das beschlossene Gesetz; die Rückoption ist damit bereits ab dem folgenden Wirtschaftsjahr möglich.

Die Rechtsfolgen sind, dass die Gesellschaft ab dem folgenden Wirtschaftsjahr steuerlich wieder als Personengesellschaft bzw. PartG besteuert wird; dies gilt entsprechend auch für ihre Gesellschafter. Die Gesellschaft gilt als aufgelöst, ihr Vermögen als an die Gesellschafter ausgeschüttet (Liquidation gemäß § 11 KStG). Bisher thesaurierte Gewinne gelten mit der Rückoption als ausgeschüttet und sind von den Gesellschaftern zu versteuern.

Die Rückoption gilt – wie zuvor die Option – als Formwechsel nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG, verbunden mit allen Gestaltungs- und Wertansatzmöglichkeiten.

§ 1a Abs. 4 Satz 4 KStG regelt eine Besonderheit: Danach wird eine Rückoption automatisch (ohne Antrag) ausgelöst, sobald die Voraussetzungen des § 1a Abs. 1 KStG entfallen. Das ist z. B. der Fall, wenn aus einer OHG oder KG eine GbR wird.

Praxisrelevant kann die automatische Rückoption auch sein für den Fall, dass eine Gesellschaft aufgrund des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters zivilrechtlich beendet wird, die Gesellschaft damit als aufgelöst gilt (§ 1a Abs. 4 Satz 5 und 6 KStG). Es kommt zur Liquidation der Gesellschaft nach den Regeln des § 11 KStG. Fällt der verbleibende Gesellschafter als Rechtsperson jedoch unter das UmwStG, kann die Gesellschaft auf diesen nach §§ 11 ff. UmwStG umgewandelt werden.

Weitere Präzisierungen durch den Finanzausschuss im Bundestag gab es zur Regelung der Rückoption bei Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters. Das betrifft eine bisher nur ungenau enthaltene Formulierung. Nun ist klargestellt, dass im Fall des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UmwStG das Vermögen der optierenden Gesellschaft als auf den verbleibenden Gesellschafter übertragen gilt.

Das BMF-Schreiben vom 10.11.2021 enthält zur Beendigung der Option unter Rn. 90 bis 99 dazu ergänzende Ausführungen. Zu beachten ist u. a., dass auch einer Rückoption zu einer Sperrfristverletzung führen kann.

Folgeänderungen in weiteren Steuergesetzen

Eine so grundsätzliche Änderung in der Besteuerung strahlt auch auf andere Steuergesetze aus:

  • Im EStG wird in § 17 EStG die Veräußerung der Anteile an der optierenden Gesellschaft und in § 20 EStG die Besteuerung der Erträge aus der Gesellschaft sichergestellt.
  • Auch im GewStG erfährt die optierende Gesellschaft und ihre Gesellschafter eine Gleichstellung als Kapitalgesellschaft bzw. deren Gesellschafter (§ 2 Abs. 8 GewStG).
  • Doch in § 1 Abs. 3 InvStG wird der optierenden Gesellschaft die Stellung als Investmentfonds verwehrt. Zudem gilt eine Beteiligung an einer optierten Personengesellschaft nicht als Kapitalbeteiligung (§ 2 Abs. 8 Satz 5 bzw. Abs. 16 InvStG). Und in § 20 Abs. 3a Satz 2 InvStG erfolgt ein Ausschluss von der Teilfreistellung für Investmentanteile, die mittelbar über eine optierte Personengesellschaft gehalten werden.
  • Im BewG wird in § 97 BewG eine optierte Personengesellschaft mit den anderen Gesellschaften i. S. d. §§ 15, 18 EStG gleichgestellt.
  • Dies gilt entsprechend im ErbStG, das insoweit ebenfalls eine Gleichstellung zu §§ 13a, 13b ErbStG vorsieht.

Der Bundesrat hatte umfangreiche Ergänzungen angeregt, insbesondere bei Fällen mit Auslandsbezug. Damit sollte unterbunden werden, dass stille Reserven der deutschen Besteuerung verloren gehen bzw. durch die Option mögliche Gewinnverlagerungen ins Ausland eintreten könnten. Diese Bitten des Bundesrats fanden überwiegend keinen Eingang in das verabschiedete Gesetz. Doch zumindest in Bezug auf eine Verhinderung von nicht oder niedrig besteuerten Einkünften (sog. weiße Einkünfte) bei internationalen Qualifikationskonflikten ist der Finanzausschuss im Bundestag dem Anliegen der Bundesländer gefolgt (§ 50d Abs. 14 EStG).

Wertung der Optionsmöglichkeit

Der Gesetzgeber verfolgt mit dem Optionsmodell den Versuch, die bisher nicht gegebene Rechtsformneutralität in der Besteuerung besser umzusetzen. Zwar war die Thesaurierungsbesteuerung nach § 34a EStG dazu ein erster Schritt, doch in der Praxis wurde diese oftmals als zu kompliziert und komplex bemängelt. Ob das jetzige Optionsmodell zu einer grundlegenden Verbesserung führen kann, wird sich wohl erst in einigen Jahren und nach ersten praktischen Erprobungen abschließend beurteilen lassen. Bereits jetzt lässt sich aber Folgendes festhalten:

Interessante steuerliche Option

Zweifelsfrei kann das Optionsmodell für viele Personenhandelsgesellschaften eine interessante steuerliche Option sein. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass tendenziell eher die größeren Gesellschaften einen Wechsel vornehmen werden, während kleine und mittlere Personenhandelsgesellschaft in der bisherigen Besteuerung verbleiben. Das Abstellen allein auf die Größe erscheint nicht zutreffend. Zutreffender wird sein, dass tendenziell eher finanz- bzw. gewinnstarke Gesellschaften die Optionsmöglichkeit in Anspruch nehmen werden.

Ebene der Gesellschafter

Wie immer gilt es jedoch, nicht nur die Vorteile – z. B. eine geringere Steuerbelastung für nicht ausgeschüttete Gewinne oder einen Betriebsausgabenabzug für die Tätigkeitsvergütung – zu sehen, sondern auch die mit einer Option einhergehenden Folgeänderungen, insbesondere auf Ebene der Gesellschafter, mit in die Überlegungen einzubeziehen.

Einnahme-Überschussrechnung nicht mehr möglich

Sofern die bisherige Gesellschaft ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelt, ist zu beachten, dass die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG für die optierende Gesellschaft nicht mehr möglich ist (§ 1a Abs. 3 Satz 6 KStG). Es ist ein Übergang zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich vorzunehmen. Die entsprechenden Maßnahmen in der Buchhaltung für die künftige Bilanzierung sind rechtzeitig anzugehen.

Funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen

Wie oben schon ausgeführt, gilt es vor allem bei funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen sehr sorgsam vorzugehen. Zu denken ist dabei an etwaige Sperrfristen, die nicht verletzt werden sollten, da sonst stille Reserven aufzudecken sind.

Einbringung und Optionszeitpunkt

Wird Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen eingebracht, gilt es den Zeitpunkt der Einbringung in zeitlichen Einklang mit dem Formwechsel (Optionszeitpunkt) zu bringen. Als Zeitpunkt des Formwechsels gilt das Ende des Wirtschaftsjahres, welches dem Wirtschaftsjahr der Optionsausübung unmittelbar vorangeht. Allerdings ist für diese Art des Formwechsels keine steuerliche Rückwirkung vorgesehen (§ 1a Abs.  2 Satz 3 HS 2 KStG).

Thesaurierungsbesteuerung in den Vorjahren

Sofern in den Vorjahren die Thesaurierungsbesteuerung gewählt worden ist, kommt es – wie bei einer echten Umwandlung – zu einer Nachversteuerung des nachversteuerungspflichtigen Betrags i.S.d. § 34a Abs. 6 Nr. 2 EStG. Dies ist zwingend noch zu beachten, wenn die Vorteilhaftigkeit einer Option abgewogen wird.

Buchhaltung vorbereiten

Und nicht zuletzt gilt es die Buchhaltung mit ausreichendem zeitlichen Vorlauf fit zu machen, für die mit der Option neu zu beachtenden steuerlichen Regeln, z. B. den fortan monatlich auch für einen mitarbeitenden Gesellschafter vorzunehmenden Lohnsteuerabzug und die zu führenden Lohnkonten. Im Gegenzug können bisher festgesetzte Einkommensteuer-Vorauszahlungen des Gesellschafters entsprechend herabgesetzt werden.

Gesellschaftsverträge anpassen

Anpassungsbedarf wird sich auch für viele Gesellschaftsverträge ergeben, insbesondere die bisherigen Entnahmeregeln sollten überprüft werden. Denn die bisherige Entnahme ist nach der Option eine Gewinnausschüttung – mit allen steuerlichen Folgen.

Betriebliche Altersversorgung

Vorteilhaft kann es sein, dass nach einer Option eine betriebliche Altersversorgung für die Gesellschafter auch mit steuerlicher Wirkung aufgebaut werden kann.

Option in einer Verlustphase

Durchweg negativ wäre eine Option in einer Verlustphase. Denn die Verluste bleiben auf Ebene der Gesellschaft "gefangen", können dort nur im Rahmen des Verlustabzugs berücksichtigt werden. Eine Geltendmachung der Verluste auf Ebene der Gesellschafter durch eine Verrechnung mit anderen positiven Einkünften scheidet aus. Bei einer absehbaren längeren Verlustphase könnte nur ein Antrag auf Rückoption zielführend sein.

Liegt ein vortragsfähiger Gewerbeverlust (§ 10a GewStG) vor, gilt es vor einem Antrag zu bedenken, dass dieser infolge einer Option untergehen wird (BMF, Rn. 47).

Hinweis: Änderungen durch das MoPeG

Nicht in das Gesetz eingeflossen sind die vorgesehenen Änderungen durch das MoPeG. Danach soll eine rechtsfähige GbR den Personenhandelsgesellschaften weitgehend gleichgestellt werden. Es ist davon auszugehen, dass auch eine rechtsfähige GbR eine optionsfähige Gesellschaft sein wird und die Besteuerung wie eine Körperschaft wählen kann.

Dies ist nur ein erster Überblick über einige sich aufdrängenden Punkte. Doch schon daraus ist ersichtlich, dass vor einem Optionsantrag das Für und Wider eines Wechsels in die Besteuerung als Körperschaft gut überlegt sein muss. Dabei gilt es nicht nur die spezifischen Besonderheiten der jeweiligen Gesellschaft, sondern insbesondere auch die Gesellschafter mit ihren jeweiligen individuellen Gegebenheiten mit einzubeziehen.

Teil 3: Weitere Änderungen

Teil 1: Überblick

Tipp der Redaktion: Musterbrief an Mandanten

Unser kostenloser Musterbrief zum KöMoG richtet sich direkt an Ihre Mandanten und zeigt Beratungspotenzial für die Steueroptimierung im Zusammenhang mit der Option zur Besteuerung von Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften wie Kapitalgesellschaften auf. Jetzt gratis downloaden