Kapitel
KöMoG: Weitere Änderungen

Weitere Änderungen durch das KöMoG im Bereich der Gewinnminderung für Währungskursschwankungen, den organschaftlichen Ausgleichsposten und einem internationaleren Umwandlungssteuerrecht werden nachfolgend im Detail erläutert.

Währungskursschwankungen

Mit im Gesetzentwurf enthalten ist ein auch steuerlich anerkannter Betriebsausgabenabzug für Verluste aus Währungskursschwankungen im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen bzw. bei Inanspruchnahmen von Sicherheiten für Darlehensforderungen (§ 8b Abs. 3 Satz 6 KStG-E). Die bisher vorzunehmende Hinzurechnung bei der Einkommensermittlung (§ 8b Abs. 3 Satz 4 und 5 KStG) wird erstmals für nach dem 31.12.2021 eintretende Währungskurs bedingte Gewinnminderungen nicht mehr gelten.

Im Regierungsentwurf ist hierzu von einer "Beseitigung von Unwuchten" die Rede, da entsprechende Währungskursgewinne zu versteuern sind. Mit der Streichung des Abzugsverbots für Gewinnminderungen wird ein steuerrechtlicher Gleichklang erreicht.

Mehr- und Minderabführungen

Bei einer körperschaftsteuerlichen Organschaft werden die steuerlichen Ausgleichsposten für Mehr- und Minderabführungen durch ein einfacheres System ersetzt - die sog. Einlagelösung (§§ 14 und 27 KStG-E).

Solche aktiven oder passiven Ausgleichsposten sind immer dann erforderlich, wenn der an den Organträger auf der Grundlage des Ergebnisabführungsvertrags abgeführte handelsbilanzielle Gewinn vom Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abweicht und die Ursache der Abweichung in der organschaftlichen Zeit begründet ist.

Dieses System gilt als komplex bzw. streitanfällig und erfordert einen hohen Dokumentationsaufwand. Deshalb soll die steuerbilanzielle Behandlung von entsprechenden Ausgleichsposten bei organschaftlichen Mehr- und Minderabführungen grundlegende geändert werden.

Neuregelung

Künftig führen organschaftliche Minderabführungen zu einer Einlage durch den Organträger in die Organgesellschaft. Sind Mehrabführungen der Organgesellschaft an den Organträger gegeben, stellen diese eine Einlagenrückgewähr dar (§ 14 Abs. 4 Satz 1 und 2 KStG-E) – die sog. Einlagelösung.

Auf Ebene des Organträgers erhöht bzw. mindert sich in der Steuerbilanz der Beteiligungsansatz für die Organgesellschaft. Dies erfolgt jedoch – anders als bei den organschaftlichen Ausgleichsposten – nicht im Verhältnis der Beteiligungsquote, sondern jeweils in voller Höhe. Zeitlich werden die organschaftlichen Minder- bzw. Mehrabführungen zum Ende des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft berücksichtigt (§ 14 Abs. 4 Satz 4 KStG-E).

Auf Ebene der Organgesellschaft sind damit korrespondierende Änderungen im Zusammenhang mit dem steuerlichen Einlagekonto verbunden. Für organschaftliche Mehrabführungen wird ein Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto eingeführt (§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG-E), sodass organschaftliche Mehrabführungen zu keinen Beteiligungserträgen führen (anders als bei in vororganschaftlicher Zeit verursachte Mehrabführungen). Ferner ist vorgesehen, dass organschaftliche Mehrabführungen das steuerliche Einlagekonto vorrangig vor anderen Leistungen mindern (§ 27 Abs. 6 Satz 2 KStG-E).

Die Änderungen sollen erstmals auf Mehr- bzw. Minderabführungen nach dem 31.12.2021 anzuwenden sein (§ 34 Abs. 6e Satz 5 KStG-E).

Bisherige Ausgleichsposten

Um keine zwei Systeme parallel zu führen, ist vorgesehen, das bisher beim Organträger noch bestehende Ausgleichsposten aus früheren Jahren in dem Wirtschaftsjahr aufzulösen sind, das nach dem 31.12.2021 endet (§ 34 Abs. 6e Satz 7 KStG-E). Folglich erhöhen aktive Ausgleichsposten den steuerbilanziellen Beteiligungsbuchwert für die Organgesellschaft, passive Ausgleichsposten mindern diesen Wertansatz in der Steuerbilanz (§ 34 Abs. 6e Satz 8 KStG-E).

Im Fall, dass ein passiver Ausgleichsposten die Summe aus aktivem Ausgleichsposten und dem Buchwert der Beteiligung übersteigt, ergibt sich in Höhe des übersteigenden Betrags ein Beteiligungsertrag. Dieser Beteiligungsertrag ist zu versteuern – je nach Rechtsform des Organträgers entweder nach dem Teileinkünfteverfahren bzw. nach § 8b KStG (§ 34 Abs. 6e Sätze 9 und 10 KStG- E). Anstelle der Versteuerung soll es ein Wahlrecht geben, wonach der Beteiligungsertrag in eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage eingestellt und über 10 Jahre verteilt werden kann (§ 34 Abs. 6e Sätze 11 ff. KStG-E). Für den jährlichen Auflösungsbetrag erfolgt dann ebenfalls eine Versteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren bzw. nach § 8b KStG.

Kommt es im 10-jährigen Zeitraum zu einer Veräußerung der Beteiligung an der Organgesellschaft, wird die verbleibende Rücklage in vollem Umfang gewinnerhöhend aufgelöst. Einer Veräußerung der Organgesellschaft gleichgestellt wird u. a. die Umwandlung der Organgesellschaft in eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person, die verdeckte Einlage der Beteiligung oder die Auflösung der Organgesellschaft (§ 34 Abs. 6e Sätze 14 ff. KStG-E).

Umwandlungssteuerrecht

Der Gesetzgeber sieht weiteren Modernisierungsbedarf im Umwandlungssteuerrecht, zu welchem eine Globalisierung angestrebt wird (§ 1 UmwStG-E, § 12 Abs. 2 und 3 KStG-E). Bisher gilt das UmwStG nur im Inland und für Gesellschaften im EWR. Künftig soll eine steuerneutrale Umwandlung unter Beteiligung von Gesellschaften auch in Drittstaaten möglich sein.

Damit werden insbesondere Verschmelzungen, Formwechsel, Ab- oder Aufspaltungen unter Beteiligung von Drittstaatengesellschaften auch über Staatsgrenzen hinweg steuerneutral möglich sein. Dazu wird

  • § 12 Abs. 2 KStG-E in das UmwStG integriert,
  • wobei das Erfordernis einer Verschmelzung zwischen Körperschaften desselben Drittstaats entfällt,
  • die zwingende Liquidationsbesteuerung bei Wegzügen von Körperschaften in Drittstaaten gestrichen und
  • der persönliche Anwendungsbereich des UmwStG auf Drittstaatenspaltungen und Umwandlungen von Körperschaften unter Beteiligung von Rechtsträgern aus Drittstaaten erweitert wird.

Es bleibt jedoch weiterhin bei den Einschränkungen, dass eine Steuerneutralität nur möglich ist, wenn die Umwandlung die Strukturmerkmale einer inländischen Umwandlung aufweist und deutsche Besteuerungsrechte nicht beschränkt oder ausgeschlossen werden.

Auch wird mit diesen Änderungen keine komplette Globalisierung des UmwStG erreicht. Denn insbesondere die Regelungen zur Einbringung, zum Anteilstausch und zum Formwechsel einer Personengesellschaft (§§ 20 - 25 UmwStG) sind davon nicht erfasst.

Aus diesen Änderungen ergibt sich weiterer Anpassungsbedarf. So wird

  • in § 12 Abs. 2 KStG die Verschmelzungslösung für Drittstaaten-Verschmelzungen aufgehoben,
  • in § 12 Abs. 3 KStG die Liquidationsbesteuerung bei Wegzug einer Körperschaft in einen Drittstaat aufgehoben und
  • in § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG auf § 1 Abs. 4 UmwStG verwiesen, sodass Einkünfte aus Umwandlungen zu Buchwerten als aktive Zwischeneinkünfte der ausländischen Gesellschaft zu qualifizieren sind.

Erstmals gelten sollen die Erweiterungen für Umwandlungen und Einbringungen, bei denen der steuerliche Übertragungsstichtag nach dem 31.12.2021 liegt (§ 27 Abs. 18 UmwStG-E).

Gesetzentwurf der Bundesregierung v. 24.03.2021 für ein Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG)

Teil 2: Option zur Körperschaftsteuer

Teil 1: Überblick