Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.1.3 Personengesellschaft mit Sonderbetriebsvermögen

2.3.1.3.1 Überblick

Tz. 33

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Da die Gesellschafter der formgewechselten/optierenden Pers-Ges stlich als Einbringende anzusehen sind (s Tz 27, s Tz 27a) und Gegenstand der "Einbringung" iSd §§ 25 S 1 iVm 20 Abs 1 UmwStG der jeweilige MU-Anteil an der Pers-Ges ist (s Tz 28ff), sind so viele Sacheinlagevorgänge gegeben, wie MU an der Pers-Ges beteiligt sind. Der Tatbestand der jeweiligen Einbringung ist daher gesellschafterbezogen zu prüfen. Hier sind folgende Sachverhaltsvarianten zu unterscheiden:

• Verfügt die formgewechselte/optierende Pers-Ges nicht über Sonder-BV (zum Begriff s § 20 UmwStG Tz 128 ff), entspr die Beteiligung des Gesellschafters an der Pers-Ges einem MU-Anteil. Mit Wirksamkeit der Umwandlung/Option werden alle MU-Anteile iSd §§ 25 S 1 iVm § 20 Abs 1 UmwStG in die "übernehmende" Gesellschaft "eingebracht".
• Verfügt die formgewechselte/optierende Pers-Ges zwar über Sonder-BV, das aber keine (funktional) wes Betriebsgrundlagen enthält (zum Begriff s § 20 UmwStG Tz 135 ff), werden durch diesen Vorgang alle MU-Anteile iSd § 20 Abs 1 UmwStG in die Übernehmerin eingebracht. Das Sonder-BV rechnet zwar zum MU-Anteil iSd § 20 Abs 1 UmwStG des betroffenen MU und dieses Sonder-BV wird auch nicht von der Umwandlung/Option erfasst, weil es nicht zum (Gesellschafts-)Vermögen der Pers-Ges gehört. Die Zurückbehaltung ist allerdings unbeachtlich, weil es sich um unwes WG handelt (unabhängig davon, ob diese WG des Sonder-BV dem Betrieb der Pers-Ges "wirtsch zuordenbar" sind, oder nicht; zust s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 33) und demzufolge sämtliche wes Betriebsgrundlagen im Gesellschaftsvermögen enthalten sind (beim Formwechsel wie bei der originären Einbringung; dazu s § 20 UmwStG Tz 124; ebenso s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 77; zur Option s Schr des BMF v 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn 33; zu den Rechtsfolgen für das zurückbehaltene WG s Tz 34a). Für die Anwendung von § 25 S 1 UmwStG iVm § 20 UmwStG spielt keine Rolle, ob durch die Nichteinbringung des unwes Sonder-BV (Entnahme, Veräußerung, Überfürhrung oder Übertragung im BV-Bereich) stille Reserven in der Sonder-Bil aufgedeckt werden oder nicht.

Tz. 34

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

• Verfügt die formgewechselte/optierende Pers-Ges über Sonder-BV I und/oder II, das funktional wes Betriebsgrundlagen enthält (zum Begriff s § 20 UmwStG Tz 135 ff), führt der Formwechsel der Pers-Ges und die Option einer Pers-Ges für sich gesehen bezogen auf denjenigen MU, dem das (wes) Sonder-BV zuzurechnen ist, nicht zur Anwendung der §§ 25 S 1 iVm 20 UmwStG (Folge der Rechtsgrundverweisung in § 25 S 1 UmwStG, s Tz 26 und der gesellschafterbezogenen Betrachtung bei der Sacheinlage, s Tz 33). Denn in diesem Fall entspr die Beteiligung des MU am Gesellschaftsvermögen der Pers-Ges nicht einem MU-Anteil im Ganzen iSd § 20 Abs 1 UmwStG. Eine der wes Betriebsgrundlagen des MU-Anteils, zu dem auch das Sonder-BV rechnet, wird nämlich nicht in das stliche BV der Kap-Ges/Gen oder der fiktiven Kap-Ges bei der Option nach § 1a KStG übertragen (wie bei der Sacheinlage iSd § 20 UmwStG s § 20 UmwStG Tz 124; zum Formwechsel: s Beschl des BFH v 08.06.2011, BFH/NV 2011, 1748; glA s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 47ff; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 30; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 5 und 19; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 25 UmwStG 2006 Rn 27; s Schießl, in W/M, § 25 UmwStG Rn 25; zur Option nach § 1a KStG: s § 1a KStG Tz 72ff mwNachw). Die Option gem § 1a KStG ist keine stliche "Umwandlungsnorm eigener Art" ist, sondern folgt den Regelungen der Rechtsgrundverweisung des § 25 S 1 UmwStG. Daher kann auf die Mitübertragung wes Sonder-BV auch nicht unter Annahme eines "eingefrorenen Sonder-BV" oder "Schatten-Sonder-BV" (s Bünning, BB 2022, 427) verzichtet werden. Eine Mitübertragung von wes WG der Gesellschafter ist auch dann unabdingbar, wenn die Existenz des notwendigen und wes Sonder-BV gar nicht bekannt war und demzufolge auch keine Sonder-Bil erstellt worden ist. Wird allerdings zusätzlich zur formwechselnden Umwandlung oder der Option das wes Betriebsgrundlagen enthaltene Sonder-BV auf die "übernehmende" Gesellschaft übertragen, ist insgesamt eine Sacheinlage nach den §§ 25 S 1, 20 Abs 1 UmwStG anzunehmen (s Tz 35; s Tz 35a).

2.3.1.3.2 Zurückbehaltung unwesentlicher Wirtschaftsgüter

Tz. 34a

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Die Zurückbehaltung funktional unwes WG ist für die Anwendung der §§ 25 S 1 iVm §§ 20, 21 UmwStG unschädlich (s Tz 33). Dabei spielt keine Rolle, ob dies durch Veräußerung oder Entnahme von WG des Gesamthandsvermögens zeitgleich oder in einem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang im Vorfeld der Umwandlung oder Option erfolgt ist. Der dabei erzielte VG oder Entnahmegewinn ist idR ein lfd Gewinn der Pers-Ges (Ausnahme: Umwandlung/Option zum gW). Wird unwes Sonder-BV durch "Nichteinbringung" zurückbehalten, verliert das WG mit Wirksamkeit des Formwechsels (ggf zum rückbezogenen Einbringungsstichtag) oder mit Wirksamkeit der Option seine Sonder-BV-...