Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.1.3.1 Überblick

Tz. 33

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Da die Gesellschafter der formgewechselten/optierenden Pers-Ges stlich als Einbringende anzusehen sind (s Tz 27, s Tz 27a) und Gegenstand der "Einbringung" iSd §§ 25 S 1 iVm 20 Abs 1 UmwStG der jeweilige MU-Anteil an der Pers-Ges ist (s Tz 28ff), sind so viele Sacheinlagevorgänge gegeben, wie MU an der Pers-Ges beteiligt sind. Der Tatbestand der jeweiligen Einbringung ist daher gesellschafterbezogen zu prüfen. Hier sind folgende Sachverhaltsvarianten zu unterscheiden:

• Verfügt die formgewechselte/optierende Pers-Ges nicht über Sonder-BV (zum Begriff s § 20 UmwStG Tz 128 ff), entspr die Beteiligung des Gesellschafters an der Pers-Ges einem MU-Anteil. Mit Wirksamkeit der Umwandlung/Option werden alle MU-Anteile iSd §§ 25 S 1 iVm § 20 Abs 1 UmwStG in die "übernehmende" Gesellschaft "eingebracht".
• Verfügt die formgewechselte/optierende Pers-Ges zwar über Sonder-BV, das aber keine (funktional) wes Betriebsgrundlagen enthält (zum Begriff s § 20 UmwStG Tz 135 ff), werden durch diesen Vorgang alle MU-Anteile iSd § 20 Abs 1 UmwStG in die Übernehmerin eingebracht. Das Sonder-BV rechnet zwar zum MU-Anteil iSd § 20 Abs 1 UmwStG des betroffenen MU und dieses Sonder-BV wird auch nicht von der Umwandlung/Option erfasst, weil es nicht zum (Gesellschafts-)Vermögen der Pers-Ges gehört. Die Zurückbehaltung ist allerdings unbeachtlich, weil es sich um unwes WG handelt (unabhängig davon, ob diese WG des Sonder-BV dem Betrieb der Pers-Ges "wirtsch zuordenbar" sind, oder nicht; zust s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 33) und demzufolge sämtliche wes Betriebsgrundlagen im Gesellschaftsvermögen enthalten sind (beim Formwechsel wie bei der originären Einbringung; dazu s § 20 UmwStG Tz 124; ebenso s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 77; zur Option s Schr des BMF v 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn 33; zu den Rechtsfolgen für das zurückbehaltene WG s Tz 34a). Für die Anwendung von § 25 S 1 UmwStG iVm § 20 UmwStG spielt keine Rolle, ob durch die Nichteinbringung des unwes Sonder-BV (Entnahme, Veräußerung, Überfürhrung oder Übertragung im BV-Bereich) stille Reserven in der Sonder-Bil aufgedeckt werden oder nicht.

Tz. 34

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

• Verfügt die formgewechselte/optierende Pers-Ges über Sonder-BV I und/oder II, das funktional wes Betriebsgrundlagen enthält (zum Begriff s § 20 UmwStG Tz 135 ff), führt der Formwechsel der Pers-Ges und die Option einer Pers-Ges für sich gesehen bezogen auf denjenigen MU, dem das (wes) Sonder-BV zuzurechnen ist, nicht zur Anwendung der §§ 25 S 1 iVm 20 UmwStG (Folge der Rechtsgrundverweisung in § 25 S 1 UmwStG, s Tz 26 und der gesellschafterbezogenen Betrachtung bei der Sacheinlage, s Tz 33). Denn in diesem Fall entspr die Beteiligung des MU am Gesellschaftsvermögen der Pers-Ges nicht einem MU-Anteil im Ganzen iSd § 20 Abs 1 UmwStG. Eine der wes Betriebsgrundlagen des MU-Anteils, zu dem auch das Sonder-BV rechnet, wird nämlich nicht in das stliche BV der Kap-Ges/Gen oder der fiktiven Kap-Ges bei der Option nach § 1a KStG übertragen (wie bei der Sacheinlage iSd § 20 UmwStG s § 20 UmwStG Tz 124; zum Formwechsel: s Beschl des BFH v 08.06.2011, BFH/NV 2011, 1748; glA s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 47ff; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 30; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 5 und 19; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 25 UmwStG 2006 Rn 27; s Schießl, in W/M, § 25 UmwStG Rn 25; zur Option nach § 1a KStG: s § 1a KStG Tz 72ff mwNachw). Die Option gem § 1a KStG ist keine stliche "Umwandlungsnorm eigener Art" ist, sondern folgt den Regelungen der Rechtsgrundverweisung des § 25 S 1 UmwStG. Daher kann auf die Mitübertragung wes Sonder-BV auch nicht unter Annahme eines "eingefrorenen Sonder-BV" oder "Schatten-Sonder-BV" (s Bünning, BB 2022, 427) verzichtet werden. Eine Mitübertragung von wes WG der Gesellschafter ist auch dann unabdingbar, wenn die Existenz des notwendigen und wes Sonder-BV gar nicht bekannt war und demzufolge auch keine Sonder-Bil erstellt worden ist. Wird allerdings zusätzlich zur formwechselnden Umwandlung oder der Option das wes Betriebsgrundlagen enthaltene Sonder-BV auf die "übernehmende" Gesellschaft übertragen, ist insgesamt eine Sacheinlage nach den §§ 25 S 1, 20 Abs 1 UmwStG anzunehmen (s Tz 35; s Tz 35a).