Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.1.3.4 Formwechsel/Option unter Miteinbringung funktional wesentlicher Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens

Tz. 35

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

• Handelsrechtlicher Formwechsel

Der Formwechsel einer (mitunternehmerischen) Pers-Ges in eine Kap-Ges/Gen stellt insgesamt eine Sacheinlage gem § 25 S 1 iVm § 20 Abs 1 UmwStG dar, wenn die MU, die über Sonder-BV mit wes Betriebsgrundlagen verfügen, das Sonder-BV im Wege der Einzelrechtsnachfolge (s § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG) zusätzlich zur formwechselnden Umwandlung mit stlicher Wirksamkeit der Umwandlung übertragen. Stimmt der stliche Übertragungsstichtag mit der Eintragung des Formwechsels in das H-Reg oder Gen-Reg überein, muss die Übertragung des Eigentums der WG des Sonder-BV auf die "übernehmende" Gesellschaft zeitgleich mit der Entstehung der Gesellschaft in neuer Rechtsform als Kap-Ges oder Gen erfolgen (Übertragung des Sonder-BV aufschiebend bedingt auf den Zeitpunkt der Reg-Eintragung, s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 31; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 50 und dortige Fn 80). Eine Übertragung des Sonder-BV nach dem Einbringungsstichtag führt nicht zur Anwendung der §§ 25 S 1, 20 Abs 1 UmwStG; denn mit stlicher Wirksamkeit des Formwechsels wird das Sonder-BV zwingend PV oder geht in den Eigenbetrieb des MU über (dh Zurückbehaltung des Sonder-BV, s Tz 34d; ebenso s Schießl, in W/M, § 25 UmwStG Rn 30).

Tz. 35a

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Regelmäßig wird jedoch der Formwechsel der Pers-Ges stlich zurückbezogen (s Tz 61 ff). In diesem Fall muss die Übertragung des Sonder-BV in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Umwandlungsbeschl (noch) auf die umzuwandelnde Pers-Ges (gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten) erfolgen (ebenso s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 20 aE; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 50 und dortige Fn 80; s Schießl, in W/M, § 25 UmwStG Rn 31; zur GrEStPflicht in diesem Fall s Tz 101 ff). Der Sacheinlagevorgang stellt sich unter Kombination einer Einzelrechtsnachfolge und der Wirkung der formwechselnden Umwandlung dar. Aus diesem Grund ist die Übertragung des Sonder-BV in das Gesamthandsvermögen der formwechselnden Pers-Ges nicht nach § 6 Abs 5 S 3ff EStG zu beurteilen (folglich gilt auch die sog Kö-Klausel gem § 6 Abs 5 S 6 EStG, s Tz 75 ff, nicht). Denn aufgr der sachlichen und wirtsch Verflechtung der Übertragung des Sonder-BV mit dem Formwechsel ist insgesamt ein einheitlicher Sacheinlagevorgang (in zwei Teilschritten) gegeben (dh zusammengefasst die Einbringung einer Sachgesamtheit). Die Regelung des § 6 Abs 5 S 3ff EStG – einer Gewinnermittlungsvorschrift für das lfd Ergebnis eines Betriebs – erfasst hingegen nur die (isolierte) Übertragung einzelner WG (ebenso s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 50; s Ott, DStZ 2021, 559; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 25 UmwStG 2006 Rn 27; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 20, die zwar ein Konkurrenzverhältnis siehen, aber § 25 UmwStG den Vorrang einräumen). Auch wenn der UmwSt-Erl 2011 hierzu keine Aussage enthält, geht die Fin-Verw offenbar ebenfalls von einer Nichtanwendung des § 6 Abs 5 S 3 EStG aus. Denn im Anwendungsschr zu § 1a KStG wird zur vergleichbaren Problematik bei der Option dies ausdrücklich bestimmt (s Tz 35b). Da die Option gem § 1a Abs 2 S 2 UmwStG nach den Regeln der §§ 25 S 1 und 20 UmwStG behandelt werden soll, muss dies auch für den originären Anwendungsbereich des § 25 UmwStG (hr-licher Formwechsel) gelten.

Die sachliche Verbindung der Übertragung des Sonder-BV auf die formwechselnde Pers-Ges kann durch eine Verknüpfung mit dem Umwandlungsbeschl (s § 193 UmwG) erreicht werden (s § 20 UmwStG Tz 167; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 50 dortige FN 80; s Schießl, in W/M, § 25 UmwStG Rn 31). Entsch ist das wirtsch Ergebnis; daher ist nicht erforderlich, dass die Einzelübertragung des Sonder-BV denselben Formvorschriften wie die Umwandlung (notarielle Urkunde) genügen muss (glA s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 50; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 35; s Kubik/Münch, BB 2019, 1194 unter III.4; aA s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 20).

Die gesonderte Übertragung des Sonder-BV muss – wie bei der Übertragung von MU-Anteilen gem § 20 Abs 1 UmwStG – nicht gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an der Übernehmerin erfolgen. Die als Gegenleistung gem § 20 Abs 1 UmwStG geforderten "neuen" Anteile werden nämlich bereits durch den Rechtsformwechsel in eine Kap-Ges/Gen begründet (s Tz 42), was für Zwecke der Annahme einer Sacheinlage ausreichend ist (s § 20 UmwStG Tz 167; ebenso s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 32).

• Fiktiver Formwechsel nach § 1a KStG

Tz. 35b

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Bei der Option einer Pers-Ges nach § 1a KStG ist gem §§ 1a Abs 2 S 1 und 2 iVm § 25 S 1 iVm § 20 UmwStG (unter gesellschaftsbezogener Betrachtung) für diejenigen Gesellschafter, die über funktional wes Sonder-BV verfügen, nur dann eine begünstigte Sacheinlage anzunehmen, wenn die funktional wes WG auf die optierende Gesellschaft übertragen werden (s Tz 34). Hier ist eine Verschaf...