Das aufnehmende verbundene Unternehmen wird zum Arbeitgeber im abkommensrechtlichen Sinne (wirtschaftlicher Arbeitgeber), wenn
- der Arbeitnehmer in das aufnehmende Unternehmen eingebunden ist und
- das aufnehmende Unternehmen den Arbeitslohn (infolge seines eigenen betrieblichen Interesses an der Entsendung des Arbeitnehmers) wirtschaftlich trägt oder nach dem Fremdvergleichsgrundsatz hätte tragen müssen.
Begründung der Arbeitgebereigenschaft im Sinne des DBA
Eine "willkürliche" Weiterbelastung des Arbeitslohns führt nicht zur Begründung der Arbeitgebereigenschaft, ebenso wie eine unterbliebene Weiterbelastung die Arbeitgebereigenschaft beim aufnehmenden Unternehmen nicht verhindern kann. Für die Entscheidung, ob der Arbeitnehmer oder die Arbeitnehmerin in das aufnehmende Unternehmen eingebunden ist, ist das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend.
Die Ausführungen zum wirtschaftlichen Arbeitgeber finden sich im BMF-Schreiben vom 12. Dezember 2023 (IV B 2 - S 1300/21/10024 :005; sog. 183-Tage-Schreiben) in den Rn. 151 ff. Diese Regelungen hat das BMF Ende 2025 - auch aufgrund öffentlicher Kritik an der praktischen Handhabbarkeit - ergänzt bzw. geändert ( BMF, Schreiben v. 19. Dezember 2025 - IV B 2 - S 1300/00510/012/002).
Sind die Arbeitgebervoraussetzungen für das aufnehmende ausländische Unternehmen erfüllt, wird das Besteuerungsrecht für den betroffenen Arbeitslohns auch diesem Staat zugeordnet.
Wirtschaftlicher Arbeitgeber: Fremdvergleichsgrundsatz
Die Kosten für eine Arbeitnehmerentsendung sind von dem Unternehmen zu tragen, in dessen Interesse die Entsendung erfolgt. Nach dem Schreiben der Verwaltung von 2023 sollte der Arbeitgeber den Beschäftigten bescheinigen, in welcher Höhe Lohn-, Lohnneben- und Lohnverwaltungskosten nach dem Fremdvergleichsgrundsatz weiterbelastet und in welcher Höhe diese vom entsendenden Unternehmen getragen wurden. Diese Regelung war wegen des damit verbundenen Aufwands und wegen der erforderlichen Offenlegung von Unternehmensdaten an Beschäftigte auf erhebliche Kritik gestoßen. Die Rn. 167 ist deshalb im Schreiben vom 19. Dezember 2025 geändert worden:
Der inländische Arbeitgeber hat dem Arbeitnehmer demnach "nur noch" zu bescheinigen, in welchem prozentualen Umfang die Kosten nach dem Fremdvergleichsgrundsatz weiterbelastet und damit vom aufnehmenden Unternehmen getragen wurden. Weiterhin sind die nach innerstaatlichem Steuerrecht als Arbeitslohn zu behandelnden Vergütungsbestandteile gesondert auszuweisen.
Der Bescheinigung kommt eine Indizwirkung zu. Wird eine vollständige Weiterbelastung bescheinigt, gilt dies als starkes Indiz dafür, dass die Tätigkeit ausschließlich im Interesse des aufnehmenden Unternehmens ausgeübt wird. Werden einzelne Kosten nicht weiterbelastet, spricht dies dafür, dass die Entsendung zumindest teilweise im Interesse des entsendenden Unternehmens erfolgt. In Rn. 164 neu weist die Verwaltung ausdrücklich darauf hin, dass eine umfassende Prüfung der Interessenlage für die Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers regelmäßig nicht mehr erforderlich ist (Vereinfachungsregelung).
Als Muster ist dem neuen BMF-Schreiben die Anlage "Arbeitgeberbescheinigung über die Kostentragung zur Vorlage beim Wohnsitzfinanzamt" beigefügt, die zwingend zu verwenden ist. Hier geht es zum Download beim BMF.
Vereinfachungsregelung zur kurzfristigen Entsendung
Bei einer Arbeitnehmerentsendung zwischen international verbundenen Unternehmen von nicht mehr als drei Monaten spricht eine widerlegbare Anscheinsvermutung dafür, dass das aufnehmende Unternehmen mangels Einbindung des Arbeitnehmers nicht als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen ist. Es sind aber stets die tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls maßgeblich.
Betriebsstättenvorbehalt: Steuerliche Auswirkung beachten
Erfolgt die Zahlung zulasten einer Betriebsstätte des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat, folgt das Besteuerungsrecht am Arbeitslohn dorthin. Die Voraussetzungen für die (alleinige) Besteuerung im Ansässigkeitsstaat sind dann nicht erfüllt. Maßgebend für den Begriff "Betriebsstätte" ist die Begriffsbestimmung im DBA, nicht etwa die nach innerstaatlichen Regelungen.
Der Arbeitslohn wird zulasten einer Betriebsstätte gezahlt, wenn die Zahlungen wirtschaftlich der Betriebsstätte zuzuordnen sind. Nicht entscheidend ist, wer die Vergütungen auszahlt oder in seiner Teilbuchführung abrechnet.
Wird ein Arbeitnehmer, der einer Betriebsstätte zuzuordnen ist, im Stammhaus seines Arbeitgebers tätig, steht dem Tätigkeitsstaat wegen der dortigen Ansässigkeit des Arbeitgebers grundsätzlich das Besteuerungsrecht zu. Das gilt auch dann, wenn die Tätigkeit nur von kurzer Dauer ist.
