Werden Arbeitnehmende im Ausland tätig oder arbeiten ausländische Arbeitnehmende vorübergehend in Deutschland, muss geprüft werden, ob der Arbeitslohn im Inland steuerpflichtig ist bzw. ob eine Steuerfreistellung nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) infrage kommt. Die Verwaltung hat dazu umfangreiche Vorschriften im sogenannten 183-Tage-Schreiben getroffen. Die Regelungen des Erlasses vom 12. Dezember 2023 (IV B 2 - S 1300/21/10024 :005) hat das BMF Ende 2025 - auch aufgrund öffentlicher Kritik an der praktischen Handhabbarkeit - ergänzt bzw. geändert (BMF, Schreiben v. 19. Dezember 2025 - IV B 2 - S 1300/00510/012/002). Eine angekündigte Vereinfachungsmaßnahme fehlt jedoch.
Steuerfreier Arbeitslohn nach DBA oder anderen Regelungen
Wenn inländische Arbeitnehmende im Ausland tätig werden oder umgekehrt ausländische Arbeitnehmende vorübergehend in Deutschland tätig werden, ist regelmäßig zu prüfen, ob und in welchem Umfang der Arbeitslohn im Inland steuerpflichtig ist, ob eine Freistellung von der Lohnsteuer nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) oder einer anderen Regelung erfolgt.
Arbeitnehmerentsendung: Wem das Besteuerungsrecht zusteht
Wird eine unselbstständige Arbeit als Arbeitnehmer im Tätigkeitsstaat ausgeübt, steht nach den DBA grundsätzlich diesem Staat das Besteuerungsrecht für die bezogenen Vergütungen zu - sogenanntes Arbeitsortprinzip. Abweichend davon steht dem Ansässigkeitsstaat des Mitarbeiters oder der Mitarbeiterin das ausschließliche Besteuerungsrecht für eine nicht in diesem Staat ausgeübte unselbstständige Arbeit zu, wenn folgende Voraussetzungen gleichzeitig (!) erfüllt sind:
- Er oder sie sich insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines im jeweiligen DBA näher beschriebenen Zeitraums im Tätigkeitsstaat aufgehalten oder die Tätigkeit dort ausgeübt hat und
- der Arbeitgeber, der die Vergütungen zahlt, nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist und
- der Arbeitslohn nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat hat, getragen wurde.
Bestimmung der Ansässigkeit
Nach der Systematik der DBA wird für Einkünfte aus unselbstständiger Tätigkeit die Doppelbesteuerung vermieden, indem bestimmt wird, in welchem Umfang das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat der steuerpflichtigen Person oder dem Tätigkeitsstaat zugewiesen wird. Das bedeutet, dass in Fällen der Doppelansässigkeit stets zu entscheiden ist, welcher der beiden Vertragsstaaten als der abkommensrechtliche Ansässigkeitsstaat gilt.
Bei mehreren Wohnsitzen gilt eine Person in dem Vertragsstaat als ansässig, in dem sie über eine "ständige" Wohnstätte verfügt. Ist dies in beiden Vertragsstaaten der Fall, gilt sie in dem Vertragsstaat als ansässig, in dem der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen liegt. Für die Prüfung, in welchem Vertragsstaat sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet, sind die persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen nach objektiven Anhaltspunkten gegeneinander abzuwägen, um den bedeutungsvolleren Ort festzustellen (BFH, Urteil v. 23. Juli 1971, III R 60/70, BStBl II S. 758). Entscheidend ist, zu welchem Staat die engeren Beziehungen bestehen. Die hierzu notwendige Gesamtschau schließt notwendigerweise auch die private Lebensführung eines Steuerpflichtigen mit ein.
Nach Rn. 15 des 183-Tage-Schreibens sind bei den persönlichen Beziehungen sämtliche persönlichen Verhältnisse aus der privaten Lebensführung einer Person zu berücksichtigen, insbesondere die familiären und gesellschaftlichen Beziehungen, die politische, kulturelle und sonstige Verwurzelung, die Ausstattung und Größe der Wohnung, private Aktivitäten sowie Mitgliedschaften in Parteien und Vereinen.
Die vorstehenden Regelungen lässt die Verwaltung trotz Kritik auch in ihrem Schreiben von 2025 ungeändert. Das überrascht besonders deshalb, weil noch in einem zur Verbändeanhörung versandten Entwurf aus dem Sommer 2025 eine Vereinfachungsregelung zumindest für das Lohnsteuerverfahren vorgesehen war. Danach sollte aus Vereinfachungsgründen angenommen werden können, dass der Lebensmittelpunkt bei verheirateten und nicht dauernd getrennt lebenden Arbeitnehmenden, die in beiden Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte verfügen und mehr als drei Jahre entsandt werden, bei der Wohnstätte liegt, wo sich die Familie überwiegend aufhält. Statt die Regelung gemäß der Forderung der Verbände auszuweiten, hat die Verwaltung aber im endgültigen Erlass gänzlich auf eine Vereinfachung – sowohl für das Lohnsteuer- als auch das Veranlagungsverfahren - verzichtet.
Mischfälle: Arbeitslohnaufteilung bei Besteuerung in zwei Staaten
Oftmals kommt es bei der Zuordnung der Besteuerungsrechte zu Mischfällen, in denen in beiden Staaten ein Teil des Arbeitslohns zu versteuern ist. Grundlage für die Berechnung des steuerfreien Arbeitslohns ist im 183-Tage-Schreiben die Zahl der tatsächlichen Arbeitstage. Mit Wirkung ab 2025 hat die Verwaltung ergänzend geregelt bzw. aktualisiert, wie die Aufteilung im Lohnsteuerverfahren erfolgen soll ( BMF, Schreiben v. 8. Oktober 2024, IV C 5 - S 2367/23/10001 :001)
Einzelheiten hierzu lesen Sie in Kapitel 4 dieses Top-Themas.
