Grundlage für die Berechnung des steuerfreien Arbeitslohns ist die Zahl der tatsächlichen Arbeitstage (vgl. BMF-Schreiben vom 12. Dezember 2023, IV B 2 – S 1300/21/10024 :005). Die Aufteilung muss der Arbeitgeber bereits im Lohnsteuerabzugsverfahren vornehmen. Die Einzelheiten der Aufteilung des Arbeitslohns nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) hat die Verwaltung mit dem BMF-Schreiben vom 8. Oktober 2024 (IV C 5 – S 2367/23/10001 :001) geregelt.
Vereinfachung beim laufenden Lohnsteuerabzug
Beim laufenden Lohnsteuerabzug für den einzelnen Lohnzahlungszeitraum während des Kalenderjahres werden im Hinblick darauf, dass die endgültigen Werte für das Jahr zu diesem Zeitpunkt nicht bestimmt werden können, folgende Alternativen zugelassen:
- Aufteilung nach tatsächlichen Arbeitstagen im gesamten Beschäftigungszeitraum innerhalb eines Kalenderjahres anhand einer Prognose.
- Aufteilung nach tatsächlichen Arbeitstagen im einzelnen Kalendermonat.
- Aufteilung nach pauschal angesetzten Arbeitstagen im gesamten Beschäftigungszeitraum innerhalb eines Kalenderjahres.
- Aufteilung nach pauschal angesetzten Arbeitstagen im einzelnen Kalendermonat.
- Aufteilung nach vereinbarten Arbeitstagen im einzelnen Lohnzahlungszeitraum.
Dem Vernehmen nach ist insbesondere die auch schon bisher zulässige Variante 5) in der Praxis weit verbreitet. Als Pauschalansatz für die Varianten 3) und 4) gibt die Verwaltung 20 Gesamtarbeitstage je Kalendermonat vor.
Innerhalb eines Dienstverhältnisses während des Kalenderjahres darf der Arbeitgeber nur nach einheitlichen Grundsätzen abrechnen. Zwischen den vorstehenden Alternativen 1) bis 5) darf nicht gewechselt werden. Bei sonstigen Bezügen ist vorrangig eine direkte Zuordnung vorgesehen, andernfalls ist ein Aufteilung nach den Varianten 1) oder 3) vorzunehmen.
Beispiel 1: Der übliche monatliche Bruttoarbeitslohn im Monat Mai des Kalenderjahres 01 beträgt 3.000 Euro. Außerdem erhält der Arbeitnehmer eine Erschwerniszulage für die Arbeitstage im Inland von 500 Euro. Der in Österreich ansässige Arbeitnehmer übt seine Tätigkeit im Mai des Kalenderjahres 01 an fünf Arbeitstagen im Inland aus. Die übrigen zehn Arbeitstage des Monats verrichtet er in seinem Homeoffice in Österreich (außerhalb der Grenzzone, die Grenzgängerregelung im DBA-Österreich findet deshalb keine Anwendung).
Lösung (nach den tatsächlichen Arbeitstagen im Kalendermonat, Variante 2):
Der Erschwerniszuschlag von 500 Euro ist direkt der Tätigkeit im Inland zuzurechnen. Der nicht zuordenbare Betrag von 3.000 Euro wird nach dem Verhältnis der im Inland und Ausland ausgeübten Tätigkeit aufgeteilt:
Inland | 3.000 Euro x 5/15 = 1.000 Euro |
Ausland | 3.000 Euro x 10/15 = 1.000 Euro |
Steuerpflichtiger Gesamtlohn Inland: 500 Euro (direkt zugeordnet) + 1.000 Euro (Verhältnisrechnung) | 1.500 Euro |
Ändert sich die Prognose für die Anzahl der tatsächlichen oder vereinbarten Arbeitstage in einem folgenden Lohnzahlungszeitraum, ist der neu ermittelte Aufteilungsmaßstab ab diesem Lohnzahlungszeitraum anzuwenden. Die bisher vorgenommenen Lohnabrechnungen können zunächst unverändert bleiben.
Anwendung Tagestabelle
Kommt es in vorstehenden Fällen zu einer Aufteilung von Besteuerungsrechten, führt das seit 2023 (eigentlich) zur Anwendung der Tagestabelle. Wenn der Arbeitnehmer oder die Arbeitnehmerin in einem Kalendermonat nur zeitweise in Deutschland tätig ist, galt früher, dass bei fortbestehendem Dienstverhältnis auch solche in den Lohnzahlungszeitraum fallende Arbeitstage mitzuzählen sind, für die der Arbeitnehmer oder die Arbeitnehmerin keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn bezogen hat.
Nach den Lohnsteuerrichtlinien (R 39b.5 Absatz 2 Satz 4 LStR 2023) sind demgegenüber bei der Bemessung des Lohnzahlungszeitraums Arbeitstage, an denen der Arbeitnehmer oder die Arbeitnehmerin Arbeitslohn bezogen hat, der nicht dem inländischen Lohnsteuerabzug unterliegt, nicht mitzuzählen (zum Beispiel Bezug von steuerfreiem Arbeitslohn nach DBA oder nur tageweise Beschäftigung im Inland).
Seit 2025 wird zur Ermittlung der maßgeblichen Tage eine der nachfolgend genannten Varianten alternativ angewendet:
- Bei monatlichen Lohnzahlungen können die zur Umrechnung des Arbeitslohns zur tageweisen Lohnsteuerberechnung maßgeblichen Tage (sog. Steuertage) nach dem Verhältnis der Kalendertage zu den Gesamtarbeitstagen ermittelt werden.
- Alternativ kann der Arbeitgeber auch die Anwesenheitstage des Arbeitnehmers oder der Arbeitnehmerin im Inland (Arbeitstage und Nichtarbeitstage) als Steuertage berücksichtigen. In diesem Fall hat der/die Betroffene die Anwesenheitstage im Inland glaubhaft zu machen.
Beispiel 2: Ein Arbeitnehmer ist bei einem monatlichen Bruttoarbeitslohn von 10.000 Euro an insgesamt zwölf Tagen in einem Monat im Ausland sowie an acht Tagen in Deutschland tätig. Der Aufenthaltsort an Urlaubs‐, Krankheits‐ und Wochenendtagen wurde vom Arbeitgeber nicht ermittelt. Danach sind 6.000 Euro (12/20 des Arbeitslohns) in Deutschland steuerfrei und 4.000 Euro (8/20 des Arbeitslohns) in Deutschland steuerpflichtig. Die Umrechnung des Arbeitslohns zur tageweisen Lohnsteuerberechnung ist nach Variante 1) wie folgt vorzunehmen: 30 Kalendertage/20 Gesamtarbeitstage x 8 Arbeitstage in Deutschland = 12 Tage. Damit ist für einen Betrag von 333,33 Euro (= 4.000 Euro/12) die Tageslohnsteuer zu ermitteln und diese mit 12 zu vervielfachen.
Abschließende Ermittlung des Aufteilungsmaßstabs
Der Arbeitgeber muss den innerhalb eines Kalenderjahres durchgeführten Lohnsteuerabzug am Ende des Kalenderjahres oder bei Beendigung des Dienstverhältnisses überprüfen und bei Abweichungen korrigieren. Ab diesem Zeitpunkt ist der Arbeitgeber in der Lage, die tatsächlichen In- und Auslandstage im Beschäftigungszeitraum des Kalenderjahres zu ermitteln, die bei der Überprüfung der Lohnabrechnungen anzusetzen sind.
Wahlrechte wie zuvor dargestellt bestehen bei der (abschließenden) Überprüfung nicht mehr. Es ist stets die Anzahl der tatsächlichen Arbeitstage im In- und Ausland zu berücksichtigen. Dies gilt sowohl für die Aufteilung des verbleibenden Arbeitslohns als auch für die Ermittlung der Lohnsteuer nach der sog. Tagestabelle.
Die Korrektur des bisherigen Lohnsteuerabzugs ist – im Rahmen der allgemeinen Korrekturpflicht nach § 41c EStG – nach dem Verwaltungserlass nunmehr zwingend für den jeweiligen Kalendermonat vorzunehmen. Auch bei einer Korrektur des bisherigen Lohnsteuerabzugs hat die Ermittlung der Lohnsteuer nach der sog. Tagestabelle für sämtliche Kalendermonate des Kalenderjahres bzw. des Beschäftigungszeitraums zu erfolgen.
Tipp: Das BMF-Schreiben vom 8. Oktober 2024 (BMF, 8.10.2024, IV C 5 – S 2367/23/10001 :001, BStBl 2024 I S. 1308) konkretisiert die Aufteilung nach tatsächlichen Arbeitstagen sowie die Anwendung der Tagestabelle bei gleichzeitigen In- und Auslandstätigkeiten. Am Ende des Schreibens finden sich zwei umfangreiche Beispiele, die sowohl die möglichen Korrekturen als auch die Komplexität des Verfahrens anschaulich machen. Deutlich einfacher wird die Umsetzung, wenn nicht in allen Monaten eine Aufteilung erforderlich ist und/oder die vorläufige Aufteilung bereits zutreffend vorgenommen wurde.
Auch Homeoffice droht eine Aufteilung
Im Bemühen, die verstärkte Tätigkeit von Arbeitnehmenden im Homeoffice auch in grenzüberschreitenden Fällen abzubilden, hat das BMF im sog. 183‑Tage‑Schreiben vom 12. Dezember 2023 in den Rn. 350 ff. grundlegende Aussagen zum Homeoffice getroffen und ein Beispiel aufgenommen. Unter Hinweis darauf, dass – abgesehen von ausgewählten DBA – keine besonderen Regelungen existieren, wird auch für Homeoffice‑Fälle regelmäßig eine Aufteilung des Arbeitsentgelts nach tatsächlichen Arbeitstagen verlangt. Die Aufteilung kann nach den oben dargestellten Maßstäben erfolgen. Entsprechendes gilt für Konstellationen mit untertägigen Homeoffice‑Tätigkeiten und einem Wechsel zwischen Homeoffice und betrieblichem Arbeitsplatz; insoweit ist eine zeitanteilige Zuordnung vorzunehmen.
Tipp: Im Verhältnis zu einigen Staaten (Österreich, Schweiz, Frankreich und Luxemburg) ist aber auf aktuell ergänzte Erleichterungen hinzuweisen, nach denen eine Aufteilung teilweise unterbleiben kann. Lesen Sie dazu unseren Beitrag "Erleichterungen für Grenzgänger im Homeoffice".
