Ansatz- und Bewertungsvorschriften von Rückstellungen

Die Ansatz- und Bewertungsvorschriften von Rückstellungen sind im Handels- und Steuerrecht unterschiedlich geregelt und wurden zuletzt durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) umfangreich geändert.

So wurden zum einen die Bilanzierung von Rückstellungen für Pensionen und ähnlichen Verpflichtungen sowie die Steuerrückstellungen in Bezug auf Ansatz und Bewertung grundsätzlich verändert und an die internationalen Rechnungslegungsstandards angenähert, was aber zu noch deutlicheren Differenzen von Handelsbilanz zur Steuerbilanz geführt hat.

Rückstellungen im Handelsrecht

Wesentliche Voraussetzungen für den Ansatz einer Rückstellung im Handelsrecht sind

  • die Außenverpflichtung (für unterlassene Instandhaltung und Abraumbeseitigung gibt es geringe Ausnahmen),
  • die wahrscheinliche Inanspruchnahme und
  • die wirtschaftliche Verursachung im Berichtsjahr.

Bei den sonstigen Rückstellungen wurde die Passivierung der Aufwandsrückstellungen (Rückstellungen ohne direkte Verpflichtung gegenüber Dritten) größtenteils abgeschafft. Dies hatte wiederum eine Annäherung an die steuerliche Bilanzierung zur Folge.

Die Bewertung hat mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag zu erfolgen. Zusätzlich gilt für Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von über einem Jahr ein Abzinsungsgebot, mit dem der Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der letzten 7 Jahre, für Pensions- und ähnliche Verpflichtungen der letzten 10 Jahre (§ 253 Abs. 2 HGB).

Rückstellungen im Steuerrecht

Steuerrechtlich sind nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung die gem. § 249 HGB anzusetzenden Rückstellungen auch in der Steuerbilanz zu bilden, soweit eine betriebliche Veranlassung besteht und steuerliche Sondervorschriften, z. B. § 5 Abs. 2a, 3, 4, 4a, 4b, 6 und § 6a EStG, nicht entgegenstehen. Nach R 5.7 Abs. 2 EStR 2012 sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, wenn

  • es sich um eine Verbindlichkeit gegenüber einem anderen oder eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung handelt,
  • die Verpflichtung vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht ist,
  • mit einer Inanspruchnahme aus einer nach ihrer Entstehung oder Höhe ungewissen Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist und
  • die Aufwendungen in künftigen Wirtschaftsjahren nicht zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten für ein Wirtschaftsgut führen.

Praxis-Hinweis: Nicht rückstellungsfähige Aufwendungen

Nach H 5.7 Abs. 4 EStH sind in der Steuerbilanz z.B. folgende Aufwendungen nicht rückstellungsfähig:

  • Kosten für nichtbetriebliche Steuererklärungen, z. B. Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung des Gewinns einer Personengesellschaft (vgl. BFH, Urteil v. 24.11.1983, IV R 22/81).
  • Kosten für die Prüfung und Offenlegung, wenn ihnen keine gesetzliche Verpflichtung zugrunde liegt.
  • Kammerbeiträge eines zukünftigen Geschäftsjahrs, die sich an der Höhe des in einem vergangenen Steuerjahr erzielten Gewinns bemessen (vgl. BFH, Urteil v. 5.4.2017, X R 30/15).
  • Gesetzliche Verpflichtungen, wenn die Rechtsnorm eine Frist für die Erfüllung enthält, die am Bilanzstichtag noch nicht abgelaufen ist (vgl. BFH, Urteil v. 17.10.2013, IV R 7/11).
  • Gesetzliche Wartungsverpflichtungen vor Ablauf der zulässigen Betriebszeit (vgl. BFH, Urteil v. 9.11.2016, I R 43/15).
Schlagworte zum Thema:  Rückstellung, Bewertung, Handelsbilanz