21.04.2015 | Top-Thema Tax Accounting: Bildung von Rückstellungen

Ansammlungs- und Verteilungsrückstellungen

Kapitel
Der BFH hat sich für eine strikte Anwendung des Stichtagsprinzips bei Ansammlungsrückstellungen ausgesprochen.
Bild: MEV Verlag GmbH, Germany

Handelsrechtlich sind unter den (sonstigen) Rückstellungen alle Schulden zu erfassen, deren wirtschaftliche oder rechtliche Verursachung bis zum Bilanzstichtag erfolgt ist (§ 249 Abs.1 HGB). Daher stellt sich die Frage wie z. B. die Rückbauverpflichtungen für Mietereinbauten oder die Rekultivierungsverpflichtungen bei einer Kiesgrube zu behandeln sind.

In beiden Fällen liegt eine Schuld gemäß § 246 Abs. 1 S.1 HGB vor, die aber der Höhe nach noch ungewiss ist. Deshalb sind für diese Schulden gemäß § 249 Abs. 1 S.1 HGB Rückstellungen zu bilden. Problematisch erscheint aber die Höhe dieser Rückstellungen. Würde ein Unternehmen sofort die vollen Aufwendungen (inkl. Preis- und Kostensteigerungen) für diese Verpflichtungen als Rückstellungen im Jahr des Vertragsabschlusses erfassen, so würde dies zu einem sehr negativen Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage dieses Unternehmens führen.

Rückbauverpflichtungen

Bei den Rückbauverpflichtungen handelt es sich um Verpflichtungen, die rechtlich mit dem Vertragsabschluss entstehen, wirtschaftlich aber erst durch die Nutzung dieses Gebäudes verursacht werden. Die Rückstellungen für diese Art der Verpflichtung werden handelsrechtlich als Verteilungsrückstellungen bezeichnet.

Rekultivierungsverpflichtungen

Die Rekultivierungsverpflichtungen führen zu einer Verpflichtung, die erst durch die Nutzung der Kiesgrube entsteht. Solche Rückstellungen werden handelsrechtlich als Ansammlungsrückstellungen bezeichnet.

Die allgemein vertretene Literaturmeinung, dass künftige Aufwendungen nur insofern erfasst werden (dürfen) als ihnen die entsprechenden konkret zurechenbaren Erlöse auch tatsächlich realisiert werden, wird durch die Bilanzierung von Verteilungs- bzw. Ansammlungsrückstellungen in der Praxis umgesetzt. Diese Aufwendungen werden somit zu einem mit dem Realisationsprinzip konformen Zeitpunkt erfasst.

Echte und unechte Ansammlungsrückstellungen

Steuerrechtlich ist auch von echten und unechten Ansammlungsrückstellungen die Rede. Dabei ist zu beachten, dass die handelsrechtlichen Verteilungsrückstellungen der echten Ansammlungsrückstellung entsprechen, während die steuerlich unechten Ansammlungsrückstellungen der handelsrechtlichen Ansammlungsrückstellung gleichzusetzen sind.

Bildung einer echten Ansammlungsrückstellung

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d) Satz 1 EStG ist eine echte Ansammlungsrückstellung zu bilden, bei der am Bilanzstichtag

  • die Verpflichtung bereits feststeht, sowie
  • die Verpflichtung aber unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten auf die Wirtschaftsjahre verteilt werden muss, die für das Entstehen der Verpflichtung ursächlich sind.

Als Beispiel hierfür können Mieter-Abbruchverpflichtungen oder Verpflichtungen zum Rückbau am Ende eines Mietvertrags sowie Abbruch von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden genannt werden. Eine unechte Ansammlungsrückstellung ist dagegen für Verpflichtungen zu bilden, bei denen der Rückstellungsbetrag nicht nur im wirtschaftlichen Sinne, sondern tatsächlich in jedem Wirtschaftsjahr steigt.

Erfüllungsbetrag ermitteln: Barwertverfahren und Gleichwertverfahren

In diesen Fällen nimmt die Höhe der Rückstellung also auch tatsächlich von Jahr zu Jahr zu. Zur Ermittlung des Erfüllungsbetrags einer Verteilungsrückstellung gibt es handelsrechtlich die Möglichkeit, zwischen zwei verschiedenen Verfahren zu wählen. Beide zielen auf eine möglichst gleichmäßige Verteilung des Aufwands der gesamten Verteilungsperiode ab, da eine derartige Verteilung i.d.R. auch für die wirtschaftlichen Vorteile zu erwarten ist.

  • Bei der Anwendung des Barwertverfahrens bedarf es zunächst der Ermittlung des anteiligen Nominalbetrags, indem der gesamte Nominalbetrag gleichmäßig auf den Verteilungszeitraum verteilt wird. Im zweiten Schritt wird der ermittelte anteilige Nominalbetrag dann nach der Restlaufzeit abgezinst. Daraus ergibt sich ein im Zeitablauf zunehmender operativer Aufwand. Dieses Verfahren wird in der Praxis auch bevorzugt.
  • Beim Gleichverteilungsverfahren wird versucht, den operativen Aufwand mithilfe einer annuitätischen Verteilung über die gesamte Verteilungsperiode konstant zu halten. Die Ermittlung des Aufwands erfolgt dabei durch die Anpassung des aktuellen Zinssatzes zu jedem Abschlussstichtag entsprechend der verbleibenden Laufzeit. Mit diesem Verfahren wird das Jahresergebnis lediglich durch die Aufzinsung und Änderungen des Zinssatzes beeinflusst.

Grundlage der Ermittlung des Rückstellungsbetrags anhand der aufgeführten Verfahren ist die Bestimmung der Verteilungsperiode. Im Normalfall entspricht diese der Restlaufzeit oder bei vertragsbasierten Rückstellungsverpflichtungen der Vertragslaufzeit.

Praxis-Tipp: Verlängerungsoption

In der Praxis besteht häufig die Möglichkeit einer Verlängerungsoption, wie beispielsweise bei Mietverträgen zu vereinbaren und auszuüben. Nach IDW RS HFA 34 ist eine solche Option bei der Bestimmung des Verteilungszeitraums zu beachten, wenn diese bereits ausgeübt wurde oder die Verlängerungsoption aus sonstigen rechtlichen oder tatsächlichen Gegebenheiten ableitbar ist.

Der BFH hat sich im Urteil vom 2. 7. 2014 (BStBl 2014 II S. 979) zu den (echten) Ansammlungsrückstellungen bei Verlängerung des Miet- bzw. Pachtvertrages geäußert und die steuerliche Behandlung geregelt. Danach gilt: Wenn eine Beseitigungspflicht für Bauten auf fremdem Grund und Boden bei Miet- und Pachtvertrag über das zunächst festgelegte Vertragsende hinaus fortgesetzt wird, so ist dieser verlängerte Nutzungszeitraum auch dem Rückstellungausweis zugrunde zu legen. Der BFH hat sich für eine strikte Anwendung des Stichtagsprinzips ausgesprochen. Somit sind Ansammlungsrückstellungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG in der Steuerbilanz jedes Jahr neu zu bewerten. Ändert sich der Zeitpunkt der Inanspruchnahme, muss eine neue Gleichverteilung des zu erwartenden Aufwands zum Bilanzstichtag unter Zugrundelegung der aktuellen Preisverhältnisse und einer geänderten Abzinsung erfolgen.

Praxis-Beispiel: Ansammlungs-/Verteilungsrückstellung

In 2014 hat die Kunz Holding GmbH (nachfolgend kurz: K) Großteile des Erdgeschosses in ihrem gemieteten Geschäftsgebäude zu einer moderne Cafeteria umgebaut. Im Mietvertrag ist eindeutig geregelt, dass beim Auszug der Mieter (K) die Einbauten und somit auch die Cafeteria abzubauen hat. Laufzeit des Mietvertrags: 5 Jahre, Mietverlängerungsoption: 5 Jahre, Schätzung der Rückbaukosten bei Vertragsende: 500.000 EUR. Frage: Wie ist die Rückbauverpflichtung handelsrechtlich und steuerrechtlich zu bilanzieren?

Handelsrechtliche Lösung (nach dem Barwertverfahren)

Aus Vereinfachungsgründen wird ein konstanter Abzinsungszinssatz für die entsprechende Restlaufzeit von 2% verwendet.

Die Berechnung ist nach folgendem Algorithmus zu ermitteln und in der Bilanz und GuV zu erfassen:

  1. Ermittlung des nominalen Verpflichtungsbetrags pro Periode: 500.000 EUR/5 Jahre = 100.000 EUR.
  2. Ermittlung des operativen Aufwands pro Periode: Nominaler Aufwand/(1 + Abzinsungszinssatz) Berichtsjahr-Zeitpunkt der Rückbauverpflichtung (31.12.2018).
  3. Berechnung des Zinsaufwands für jede Periode ab 1.1.2015 (=Bilanzansatz zum Jahresende x 2%).
  4. Ermittlung des Bilanzansatzes zum Jahresende (=Bilanzansatz Vorjahr + Zinsaufwand + operativer Aufwand).
in TEUR20142015201620172018Summe
Nominaler (rechnerischer) Aufwand100,0100,0100,0100,0100,0500,00
Operativer Aufwand (laut GuV)92,494,296,198,0100,0450,5
Zinsaufwand (laut GuV)0,05,110,516,422,749,5
Gesamtaufwand in der GuV92,496,199,9103,8107,8500,0
Bilanzansatz zum Jahresende92,4188,5288,4392,2500,0---

Die Berechnung mithilfe des Barwertverfahrens zeigt, dass der jährliche (Gesamt)Aufwand im Zeitverlauf zunimmt und in Summe alle Aufwendungen die geschätzten Kosten der Rückbauverpflichtung i.H v. 500.000 EUR ergeben.

Steuerrechtliche Lösung

Zur Ermittlung der steuerrechtlichen Bewertung von Ansammlungsrückstellungen gelten grundsätzlich die Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG. In einem 1. Schritt ist der voraussichtliche Verpflichtungsbetrag in gleichmäßige Raten über die Vertragsdauer aufzuteilen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3d EStG. Danach folgt die Abzinsung mit dem festen Zinssatz i.H.v. 5,5 %.

500.000 EUR / 5 Jahre = 100.000 EUR

in TEUR20142015201620172018
Verpflichtung100,0200,0300,0400,0500,0
Abzinsung4 Jahre3 Jahre2 Jahre1 Jahr0 Jahre
Bilanzansatz zum Jahresende80,7170,3269,5379,1500,0
Differenz zur Handelsbilanz11,718,218,913,10,0

In Höhe der Differenz zur Handelsbilanz können aktive latente Steuern gebildet werden.

Falls zu Beginn des Jahres 2017 die K GmbH die Mietverlängerungsoption ausübt, ist es handelsrechtlich möglich, entweder die fehlenden Zuführungsbeträge über die restlichen 7 Jahre zu verteilen oder die Rückstellung über die neue Laufzeit von insgesamt 10 Jahren zu verteilen mit der Konsequenz, dass eine Auflösung (Ertrag in der GuV) erfolgen würde. Steuerrechtlich ist nach dem BFH Urteil nur die zweite Variante möglich.

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Schlagworte zum Thema:  Tax Accounting, Rückstellung, Handelsbilanz, Steuerbilanz, Ansammlungsrückstellung

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