Praxis-Beispiel: Ansammlungs-/Verteilungsrückstellung

So bewerten Sie Rückbauverpflichtungen handels- und steuerrechtlich richtig!

Im Jahr 2018 hat die K GmbH Großteile des Erdgeschosses in ihrem gemieteten Geschäftsgebäude zu einer modernen Cafeteria umgebaut. Im Mietvertrag ist geregelt, dass beim Auszug der Mieter (K) die Einbauten und somit auch die Cafeteria abzubauen hat. Laufzeit des Mietvertrags: 5 Jahre, Mietverlängerungsoption: 5 Jahre, Schätzung der Rückbaukosten bei Vertragsende: 500.000 EUR. Frage: Wie ist die Rückbauverpflichtung handelsrechtlich und steuerrechtlich zu bilanzieren?

Handelsrechtliche Lösung (nach dem Barwertverfahren)

Aus Vereinfachungsgründen wird ein konstanter Abzinsungszinssatz für die entsprechende Restlaufzeit von 2% verwendet, in der Praxis sind die jeweiligen laufzeitadäquaten Werte der Deutschen Bundesbank zu verwenden.

Die Berechnung ist folgendermaßen vorzunehmen und in der Bilanz und GuV zu erfassen:

  1. Ermittlung des nominalen Verpflichtungsbetrags pro Periode: 500.000 EUR / 5 Jahre = 100.000 EUR.
  2. Ermittlung des operativen Aufwands pro Periode: Nominaler Aufwand/(1 + Abzinsungszinssatz) Berichtsjahr-Zeitpunkt der Rückbauverpflichtung (31.12.2023).
  3. Berechnung des Zinsaufwands für jede Periode ab 1.1.2020 (= Bilanzansatz zum Jahresende x 2%).
  4. Ermittlung des Bilanzansatzes zum Jahresende (= Bilanzansatz Vorjahr + Zinsaufwand + operativer Aufwand).

in TEUR

2019

2020

2021

2022

2023

Summe

Nominaler (rechnerischer) Aufwand

100,0

100,0

100,0

100,0

100,0

500,00

Operativer Aufwand (laut GuV)

92,4

94,2

96,1

98,0

100,0

480,8

Zinsaufwand (laut GuV)

0,0

1,8

3,8

5,8

7,8

19,2

Gesamtaufwand in der GuV

92,4

96,1

99,9

103,8

107,8

500,0

Bilanzansatz zum Jahresende

92,4

188,5

288,4

392,2

500,0

---

Die Berechnung mithilfe des Barwertverfahrens zeigt, dass der jährliche (Gesamt-)Aufwand im Zeitverlauf zunimmt und in Summe alle Aufwendungen die geschätzten Kosten der Rückbauverpflichtung i.H v. 500.000 EUR ergeben.

Steuerrechtliche Lösung

Zur Ermittlung der steuerrechtlichen Bewertung von Ansammlungsrückstellungen gelten grundsätzlich die Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG. In einem 1. Schritt ist der voraussichtliche Verpflichtungsbetrag in gleichmäßigen Raten über die Vertragsdauer aufzuteilen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3d EStG. Danach folgt die Abzinsung mit dem festen Zinssatz i.H.v. 5,5 %.

in TEUR

2019

2020

2021

2022

2023

Verpflichtung

100,0

200,0

300,0

400,0

500,0

Abzinsung

4 Jahre

3 Jahre

2 Jahre

1 Jahr

0 Jahre

Bilanzansatz zum Jahresende

80,7

170,3

269,5

379,1

500,0

Differenz zur Handelsbilanz

11,7

18,2

18,9

13,1

0,0

In Höhe der Differenz zur Handelsbilanz können aktive latente Steuern gebildet werden.

Ausübung der Mietverlängerungsoption

Falls zu Beginn des Jahres 2022 die K GmbH die Mietverlängerungsoption ausübt, ist es handelsrechtlich möglich, entweder die fehlenden Zuführungsbeträge über die restlichen 7 Jahre (2 Jahre verbleibende alte + 5 Jahre neue Mietzeit) zu verteilen oder die Rückstellung über die neue Gesamtlaufzeit von insgesamt 10 Jahren zu verteilen mit der Konsequenz, dass eine Auflösung (Ertrag in der GuV) erfolgen würde. Steuerrechtlich ist nach dem BFH-Urteil nur die zweite Variante möglich.



Schlagworte zum Thema:  Rückstellung, Handelsbilanz