- Ansatz- und Bewertungsvorschriften von Rückstellungen
- Rückstellungen für freiwillige Prüfungen von Jahresabschlüssen
- Rückstellungsbewertung: Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz
- Ansammlungs- und Verteilungsrückstellungen
- Praxis-Beispiel: Ansammlungs-/Verteilungsrückstellung
So bewerten Sie Rückbauverpflichtungen handels- und steuerrechtlich richtig.
Im Jahr 2022 hat die K GmbH Großteile des Erdgeschosses in ihrem gemieteten Geschäftsgebäude zu einer modernen Cafeteria umgebaut. Der Einbau wurde Ende 2022 fertig und die Nutzung begann in 2023. Im Mietvertrag ist geregelt, dass beim Auszug der Mieter (K) die Einbauten und somit auch die Cafeteria abzubauen hat. Laufzeit des Mietvertrags: 5 Jahre, Mietverlängerungsoption: 5 Jahre, Schätzung der Rückbaukosten bei Vertragsende: 500.000 EUR. Frage: Wie ist die Rückbauverpflichtung handelsrechtlich und steuerrechtlich zu bilanzieren?
Handelsrechtliche Lösung (nach dem Barwertverfahren)
Aus Vereinfachungsgründen wird ein konstanter Abzinsungszinssatz für die entsprechende Restlaufzeit von 2 % verwendet, in der Praxis sind die jeweiligen laufzeitadäquaten 7-Jahres-Durchschnittswerte der Deutschen Bundesbank zu verwenden.
Die Berechnung ist folgendermaßen vorzunehmen und in der Bilanz und GuV zu erfassen:
- Ermittlung des nominalen Verpflichtungsbetrags pro Periode: 500.000 EUR / 5 Jahre = 100.000 EUR.
- Ermittlung des operativen Aufwands pro Periode: Nominaler Aufwand/(1 + Abzinsungszinssatz) Berichtsjahr-Zeitpunkt der Rückbauverpflichtung (31.12.2023).
- Berechnung des Zinsaufwands für jede Periode ab 1.1.2020 (= Bilanzansatz zum Jahresende x 2 %).
- Ermittlung des Bilanzansatzes zum Jahresende (= Bilanzansatz Vorjahr + Zinsaufwand + operativer Aufwand).
in TEUR | 2023 | 2024 | 2025 | 2026 | 2027 | Summe |
Nominaler (rechnerischer) Aufwand | 100,0 | 100,0 | 100,0 | 100,0 | 100,0 | 500,00 |
Operativer Aufwand (laut GuV) | 92,4 | 94,2 | 96,1 | 98,0 | 100,0 | 480,7 |
Zinsaufwand (laut GuV) | 0,0 | 1,9 | 3,8 | 5,8 | 7,8 | 19,3 |
Gesamtaufwand in der GuV | 92,4 | 96,1 | 99,9 | 103,8 | 107,8 | 500,0 |
Bilanzansatz zum Jahresende | 92,4 | 188,5 | 288,4 | 392,2 | 500,0 | --- |
Die Berechnung mithilfe des Barwertverfahrens zeigt, dass der jährliche (Gesamt-)Aufwand im Zeitverlauf zunimmt und in Summe alle Aufwendungen die geschätzten Kosten der Rückbauverpflichtung i. H. v. 500.000 EUR ergeben.
Steuerrechtliche Lösung
Zur Ermittlung der steuerrechtlichen Bewertung von Ansammlungsrückstellungen gelten grundsätzlich die Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG. In einem 1. Schritt ist der voraussichtliche Verpflichtungsbetrag in gleichmäßigen Raten über die Vertragsdauer aufzuteilen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3d EStG. Danach folgt die Abzinsung mit dem festen Zinssatz i. H. v. 5,5 %.
in TEUR | 2023 | 2024 | 2025 | 2026 | 2027 |
Verpflichtung | 100,0 | 200,0 | 300,0 | 400,0 | 500,0 |
Abzinsung | 4 Jahre | 3 Jahre | 2 Jahre | 1 Jahr | 0 Jahre |
Bilanzansatz zum Jahresende | 80,7 | 170,3 | 269,5 | 379,1 | 500,0 |
Differenz zur Handelsbilanz | 11,7 | 18,2 | 18,9 | 13,1 | 0,0 |
In Höhe der Differenz zur Handelsbilanz können aktive latente Steuern gebildet werden.
Ausübung der Mietverlängerungsoption
Falls zu Beginn des Jahres 2022 die K GmbH die Mietverlängerungsoption ausübt, ist es handelsrechtlich möglich, entweder die fehlenden Zuführungsbeträge über die restlichen 7 Jahre (2 Jahre verbleibende alte + 5 Jahre neue Mietzeit) zu verteilen oder die Rückstellung über die neue Gesamtlaufzeit von insgesamt 10 Jahren zu verteilen mit der Konsequenz, dass eine Auflösung (Ertrag in der GuV) erfolgen würde. Steuerrechtlich ist nach dem BFH-Urteil nur die zweite Variante möglich.
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