Rückstellungen für freiwillige Prüfungen von Jahresabschlüssen

Steuerpflichtige sind zur Erstellung, ggf. zur Prüfung des Jahresabschlusses und zur Abgabe von Steuererklärungen verpflichtet. Aufwendungen hierfür sind wirtschaftlich dem Jahr zuzurechnen, für das die Bilanz oder Steuererklärung erstellt wird, sodass Verbindlichkeitsrückstellungen auszuweisen sind.

In der Handelsbilanz sind Rückstellungen mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung erforderlich ist (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Mit Urteil v. 5.6.2014 hat der BFH (Urteil v. 5.6.2014, IV R 26/11) die bis dahin nicht entschiedene Frage, ob für eine nur durch den Gesellschaftsvertrag begründete Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses eine Rückstellung in der Steuerbilanz zu bilden ist, abgelehnt und dabei dem Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer eine Absage erteilt.

Passivierungsgebot aufgehoben

Die Passivierung einer Rückstellung dieser Aufwendungen war nach Meinung des IDW gemäß § 249 Abs. 1 HGB geboten, da die Gesellschafter aufgrund der Einklagbarkeit ihres Anspruchs auf die Prüfung des Jahresabschlusses im Verhältnis zur Gesellschaft ebenfalls Dritte waren und insofern eine Außenverpflichtung bestand.

In seinem Urteil verneint der BFH die Rückstellungsfähigkeit der Aufwendungen für die freiwillige Jahresabschlussprüfung aus folgenden Gründen (im Streitfall handelte es sich um eine KG):

  • Die gesellschaftsvertragliche Verpflichtung geht über die gesetzlichen Anforderungen hinaus und dient ausschließlich den Kontrollrechten und Ansprüchen der Gesellschafter innerhalb des Gesellschafterverbundes. Es besteht insofern keine gesetzliche Verpflichtung und keine Außenverpflichtung.
  • Die Einklagbarkeit der Verpflichtung ist für sich gesehen nicht geeignet, die freiwillige Selbstverpflichtung als Außenverpflichtung zu qualifizieren. Die Gesellschafter und die Personengesellschaft stehen sich nicht als fremde Dritte gegenüber.
  • Der Gesellschaftsvertrag ist ein Schuldverhältnis und steuerrechtlich wird die Selbstständigkeit (Rechtszuständigkeit) der Personengesellschaft zumindest partiell anerkannt. Dies hat zur Folge, dass schuldrechtliche Beziehungen zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern steuerlich anerkannt und sofern fremdüblich als unter fremden Dritten behandelt werden. Dadurch werden aus Sicht des BFH lediglich Rechte und Pflichten im Innenverhältnis begründet, weil eine Organisationsstruktur für das auf den gemeinschaftlichen Zweck ausgerichtete Handeln der Gesellschaft festgelegt wird. Dieses „Schuldverhältnis im Innenverhältnis“ ist zu unterscheiden vom „Schuldverhältnis im Außenverhältnis“, in dem die Gesellschaft als Einheit den einzelnen Gesellschaftern gegenübersteht, wie z. B. bei Kauf-, Darlehens- und Arbeitsverträgen.

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