21.04.2015 | Top-Thema Tax Accounting: Bildung von Rückstellungen

Rückstellungen für freiwillige Prüfungen von Jahresabschlüssen

Kapitel
In seinem Urteil hat der BFH die Rückstellungsfähigkeit der Aufwendungen für freiwillige Jahresabschlussprüfungen verneint.
Bild: Michael Bamberger

Steuerpflichtige haben die gesetzliche Verpflichtung zur Erstellung, ggf. zur Prüfung des Jahresabschlusses und zur Abgabe von Steuererklärungen. Die damit im Zusammenhang anfallenden Aufwendungen gehören wirtschaftlich in das Jahr, für das die Bilanz oder Steuererklärung erstellt wird, so dass in der Handels- und Steuerbilanz Verbindlichkeitsrückstellungen auszuweisen sind.

In der Handelsbilanz sind Rückstellungen mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung erforderlich ist (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Mit Urteil vom 5.6.2014 hat der BFH die bis dahin nicht entschiedene Frage, ob für eine nur durch den Gesellschaftsvertrag begründete Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses eine Rückstellung in der Steuerbilanz zu bilden ist, abgelehnt und dabei dem Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer eine Absage erteilt (vgl. BFH-Urteil vom 5.6.2014 – IV R 26/11).

Passivierungsgebot aufgehoben

Die Passivierung einer Rückstellung dieser Aufwendungen war gemäß § 249 Abs. 1 HGB geboten, da die Gesellschafter aufgrund der Einklagbarkeit ihres Anspruchs auf Prüfung des Jahresabschlusses im Verhältnis zur Gesellschaft ebenfalls Dritte waren und insofern eine Außenverpflichtung bestand.

In seinem Urteil verneint der BFH die Rückstellungsfähigkeit der Aufwendungen für die freiwillige Jahresabschlussprüfung aus folgenden Gründen (im Streitfall handelte es sich um eine KG):

  • Die gesellschaftsvertragliche Verpflichtung geht über die gesetzlichen Anforderungen hinaus und dient ausschließlich den Kontrollrechten und Ansprüchen der Gesellschafter innerhalb des Gesellschafterverbundes. Es besteht insofern keine gesetzliche Verpflichtung und keine Außenverpflichtung.
  • Die Einklagbarkeit der Verpflichtung ist für sich gesehen nicht geeignet, die freiwillige Selbstverpflichtung als Außenverpflichtung zu qualifizieren. Die Gesellschafter und die Personengesellschaft stehen sich nicht als fremde Dritte gegenüber.
  • Der Gesellschaftsvertrag ist ein Schuldverhältnis und steuerrechtlich wird die Selbstständigkeit (Rechtszuständigkeit) der Personengesellschaft zumindest partiell anerkannt. Dies hat zur Folge, dass schuldrechtliche Beziehungen zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern steuerlich anerkannt und sofern fremdüblich als unter fremden Dritten behandelt werden. Dadurch werden aber aus Sicht der BFH lediglich Rechte und Pflichten im Innenverhältnis begründet, weil eine Organisationsstruktur für das auf den gemeinschaftlichen Zweck ausgerichtete Handeln der Gesellschaft festgelegt wird. Dieses „Schuldverhältnis im Innenverhältnis“ ist zu unterscheiden vom „Schuldverhältnis im Außenverhältnis“, in dem die Gesellschaft als Einheit den einzelnen Gesellschaftern gegenübersteht, wie z. B. bei Kauf-, Darlehens- und Arbeitsverträgen.

Rückstellungsbewertung: Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz

Zu Abweichungen in der Höhe zwischen Handels- und Steuerbilanz kommt es dadurch, dass in der Steuerbilanz für die Rückstellungsbewertung allein die Preisverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend und künftige Preis- und Kostensteigerungen nicht zu berücksichtigen sind. Hat die Rückstellung am Bilanzstichtag eine Restlaufzeit von mehr als einem Jahr, beträgt der Zinssatz für die Abzinsung in der Steuerbilanz 5,5% gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG, während in der Handelsbilanz der von der Deutschen Bundesbank veröffentlichte Durchschnittszins anzusetzen ist. In der Handels- und Steuerbilanz wird es bei dieser Rückstellung in der Regel aufgrund der gesetzlichen Aufstellungs- und Erklärungsfristen (§ § 149 Abs. 2 AO, 264 Abs. 1 HGB) nicht zur Abzinsung bzw. Preis- und Kostensteigerungen kommen.

Praxis-Beispiel

Bei der Erstellung des Jahresabschlusses für das Jahr 2014 liegen der Firma D KG folgende noch zu bilanzierende Sachverhalte vor:

  1. Kosten für die Erstellung von Steuererklärungen

 

a. Gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung

3.500,00 EUR

b. Umsatzsteuererklärung

4.000,00 EUR

c. Gewerbesteuererklärung

2.000,00 EUR

2. Kosten für den Jahresabschluss

10.000,00 EUR

3. Kosten für die freiwillige Jahresabschlussprüfung

8.500,00 EUR

In der Handelsbilanz sind alle Sachverhalte rückstellungsfähig. Somit sind hier Rückstellungen i.H.v. 28.000 EUR zu bilden.

Rückstellbar sind in der Steuerbilanz die Aufwendungen für betriebliche Steuererklärungen (Umsatzsteuer und Gewerbesteuer) sowie die Kosten für die Erstellung des Jahresabschlusses, mithin 16.000 EUR. Nicht rückstellungsfähig sind dagegen die Kosten für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung und die Kosten für die freiwillige Jahresabschlussprüfung. Es ergibt sich somit eine Differenz zwischen dem handelsrechtlichen Bilanzansatz auf der Passivseite und der steuerrechtlichen i.H.v. 12.000 EUR. Das kann wiederum zur Bilanzierung von aktiven latenten Steuern führen, da der Unterschied zwischen Handels- und Steuerbilanz auf dem Ansatz von steuerlich nicht passivierungsfähigen Rückstellungen der Handelsbilanz beruht. Es besteht ein Wahlrecht zum Ansatz von aktiven latenten Steuern nach § 274 HGB.

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Schlagworte zum Thema:  Rückstellung, Jahresabschluss, Steuerbilanz, Handelsbilanz, Tax Accounting

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