Leitsatz (amtlich)
1. Für die Verpflichtung zur Erstellung der die Betrlebssteuern des abgelaufenen Jahres betreffenden Steuererklärungen sind Rückstellungen zu bilden (Anschluß an BFH-Urteil vom 23. Juli 1980 I R 30/78, BFHE 131, 465, BStBl II 1981, 63). Nicht rückstellungsfähig ist dagegen die Verpflichtung zur Erstellung der Erklärung für die gesonderte und einheitliche Feststellung des gewerblichen Gewinns einer Personengesellschaft; auch für die Verpflichtung zur Abgabe der Erklärung zur Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens ist in der Regel keine Rückstellung zu bilden.
2. Die Rückstellung, die für die Kosten des Jahresabschlusses und (bzw. oder) für die Kosten der Erstellung von Betriebssteuererklärungen gebildet wird, ist mit dem Betrag des Honorars eines mit diesen Arbeiten beauftragten Dritten oder mit den durch den Abschluß bzw. durch die Erstellung der Steuererklärungen veranlaßten betriebsinternen Einzelkosten zu bewerten.
Normenkette
AktG § 152 Abs. 7; EStG § 5 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang. Streitig ist die Frage, ob für die Kosten des Jahresabschlusses und der Anfertigung von Steuererklärungen, insbesondere der Erklärung für die einheitliche Gewinnfeststellung, eine gewinnmindernde Rückstellung zu bilden ist.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Personengesellschaft, die eine ... betreibt. Sie wies in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1973 eine gewinnmindernde Rückstellung für das "Erstellen des Jahresabschlusses" sowie für das "Anfertigen der Steuererklärungen 1973" mit einem Betrag von 3 000 DM aus.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ging im Rahmen der Gewinnfeststellung 1973 davon aus, daß die Bildung dieser Rückstellung nicht zulässig sei.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied im ersten Rechtsgang, daß die Klage wegen Versäumung der Klagefrist nicht zulässig sei. Auf die Revision verwies der Bundesfinanzhof (BFH) die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück, da hinsichtlich der Frage, ob die Klage fristgerecht eingegangen ist, noch weitere Aufklärung erforderlich sei (Urteil vom 16. August 1979 IV R 144/78, n. v.). Im zweiten Rechtsgang wies das FG die Klage als unbegründet ab. Es führte unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 26. Oktober 1977 I R 148/75 (BFHE 123, 547, BStBl II 1978, 97) aus, das FA habe die von der Klägerin gebildete gewinnmindernde Rückstellung für die Kosten des Jahresabschlusses und der Anfertigung der Steuererklärungen für 1973 zu Recht nicht anerkannt.
Mit ihrer - vom Senat wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen - Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Für die Kosten der Aufstellung des Jahresabschlusses seien nach dem BFH-Urteil vom 20. März 1980 IV R 89/79 (BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297) Rückstellungen zu bilden. Entsprechendes gelte auch für die Kosten, die für die Anfertigung der betrieblichen Jahressteuererklärungen (Umsatzsteuer- und Gewinnfeststellungserklärungen) entstünden.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und der Klage stattzugeben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
In seiner Revisionserwiderung führt das FA aus, im Hinblick auf die neuere Rechtsprechung des BFH (BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297, und Urteil vom 23. Juli 1980 I R 30/78, BFHE 131, 465, BStBl II 1981, 63) könne die Begründung des FG-Urteils zwar nicht mehr als rechtsfehlerfrei angesehen werden. Gleichwohl sei die Entscheidung des FG im Ergebnis richtig. Aus dem in der Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 1973 enthaltenen Bilanzposten "Rückstellung für Erstellen des Jahresabschlusses und Anfertigung der Steuererklärungen 1973" sei nicht ersichtlich, wie der dort genannte Betrag von 3 000 DM in Teilbeträge für die Erstellung der Umsatzsteuer-, Gewerbesteuer- und Gewinnfeststellungserklärungen der Gesellschaft und der Einkommensteuererklärungen der Gesellschafter aufzugliedern sei. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH seien nur Rückstellungen für Jahresabschlußkosten sowie für die Kosten der Anfertigung der Umsatzsteuer- und Gewerbesteuererklärungen zulässig. Dagegen seien die Kosten für die Erstellung der Einkommensteuererklärungen der Gesellschafter sowie für die Gewinnfeststellungserklärungen nicht rückstellungsfähig. Die für das Streitjahr 1973 gebildete Rückstellung in Höhe von 3 000 DM sei deshalb um die Teilbeträge zu kürzen, die auf die Kosten der Anfertigung der Gewinnfeststellungserklärung und die Einkommensteuererklärungen der Gesellschafter entfielen. Zusätzlich seien Rückstellungen, die die Jahre 1968 bis 1972 beträfen (jeweils in Höhe von 3 000 DM jährlich, insgesamt also in Höhe von 15 000 DM) im Streitjahr 1973 - als dem ersten nicht bestandskräftig veranlagten Jahr - gewinnerhöhend aufzulösen. Diese Gewinnerhöhungen betrügen zusammen mehr als 3 000 DM, so daß die im angefochtenen Bescheid vorgenommene Gewinnerhöhung von 3 000 DM im Ergebnis zu Recht erfolgt sei.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur erneuten Zurückverweisung der Sache an das FG. Um zu beurteilen, ob die von der Klägerin gebildeten Rückstellungen der Höhe nach zutreffend sind, bedarf es noch zusätzlicher tatsächlicher Feststellungen durch das FG.
1. Dem FG kann nicht darin gefolgt werden, daß eine Rückstellung im Streitfall dem Grunde nach ausgeschlossen ist.
a) Bei Gewerbetreibenden, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, ist für den Schluß des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (§ 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Dabei sind allerdings die in der Handelsbilanz enthaltenen Passivposten in der Steuerbilanz nur dann anzusetzen, wenn sie nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung nicht nur passivierungs fähig, sondern passivierungs pflichtig sind (BFH-Beschluß vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291).
Nach der neueren Rechtsprechung des BFH sind Rückstellungen für die gesetzliche Verpflichtung zur Aufstellung des Jahresabschlusses handelsrechtlich geboten und damit steuerrechtlich zulässig (BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297; BFHE 131, 465, BStBl II 1981, 63). Das gleiche gilt auch für die Verpflichtung zur Erstellung der die Betriebssteuern des abgelaufenen Jahres betreffenden Steuererklärungen (BFHE 131, 465, BStBl II 1981, 63); als Betriebssteuern in diesem Sinne sind insbesondere die Umsatzsteuer und die Gewerbesteuer anzusehen.
b) Nicht entschieden ist bisher die Frage, ob auch die Verpflichtung zur Erstellung einer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von einkommensteuerpflichtigen Einkünften (§ 58 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV -) rückstellungsfähig ist. Der erkennende Senat verneint diese Frage.
Eine einheitliche und gesonderte Feststellung von einkommensteuerpflichtigen Einkünften wird durchgeführt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind (§§ 179 Abs. 2 Satz 2 und 180 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung - AO 1977 -). Zweck der einheitlichen und gesonderten Feststellung solcher Einkünfte ist es, die der Einkommensbesteuerung dienenden Besteuerungsgrundlagen, die mehrere Personen betreffen, gemeinsam mit Wirkung für und gegen alle Beteiligten festzustellen. Handelt es sich dabei um die Feststellung von gewerblichen Einkünften, die im Rahmen einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) erzielt werden (vgl. § 15 [Abs. 1] Nr. 2 EStG), so werden in der gemeinsamen Feststellung die Gewinnanteile der Gesellschafter (Mitunternehmer) sowie die Vergütungen, die die Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen haben, erfaßt; die für die einzelnen Gesellschafter festgestellten Gewinnanteile und Sondervergütungen werden den Einkommensteuerveranlagungen der Gesellschafter mit bindender Wirkung zugrunde gelegt (§ 182 Abs. 1 AO 1977). Da die Einkommensteuer keine Betriebssteuer ist (und deshalb die Verpflichtung zur Erstellung der Einkommensteuererklärung nicht als betriebliche Verpflichtung angesehen werden kann), muß auch die Verpflichtung zur Erstellung der Erklärung über die einheitliche und gesonderte Feststellung von gewerblichen Einkünften (vgl. § 58 EStDV) als eine den persönlichen Bereich betreffende Verpflichtung angesehen werden; ihr fehlt die für die Bildung von Rückstellungen erforderliche Eigenschaft als eine "ungewisse Verbindlichkeit" (§ 152 Abs. 7 des Aktiengesetzes - AktG -) des Betriebs.
c) Bisher ebenfalls nicht geklärt ist die Frage, ob für die Verpflichtung zur Abgabe von Erklärungen zur Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens eine Rückstellung zu bilden ist. Das Gesetz (§ 28 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes - BewG -) schreibt die Abgabe solcher Erklärungen vor, wenn das Gewerbekapital i. S. des § 12 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) den Freibetrag nach § 13 Abs. 1 GewStG übersteigt oder wenn der Betriebsinhaber eine Vermögensteuererklärung abzugeben hat.
Der auf der Grundlage einer solchen Erklärung festgestellte Einheitswert kann hiernach sowohl für die als Betriebssteuer anzusehende Gewerbekapitalsteuer als auch für die dem nichtbetrieblichen Bereich zuzuordnende Vermögensteuer von Bedeutung sein. Die durch die Aufstellung einer solchen Erklärung entstehenden Kosten haben somit - sofern der festgestellte Einheitswert im Einzelfall sowohl der Gewerbesteuer als auch der Vermögensteuer zugrunde gelegt wird - einen doppelten Charakter: Es handelt sich um Aufwendungen, die einerseits durch den Betrieb, andererseits aber auch durch die private Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) veranlaßt sind.
Für diese sog. "gemischten" Aufwendungen besteht nach § 12 Nr. 1 EStG grundsätzlich ein Aufteilungsund Abzugsverbot (vgl. BFH-Beschluß vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17). Eine Ausnahme von diesem Aufteilungs- und Abzugsverbot kommt nach der Rechtsprechung des BFH nur dann in Betracht, wenn objektive Merkmale und Unterlagen eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung ermöglichen und wenn außerdem der betrieblich veranlaßte Teil nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Eine solche Trennung ist hinsichtlich der Kosten für die Erstellung der Erklärung zur Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens nicht möglich. Als in vollem Umfang betrieblich veranlaßt kann die Verpflichtung zur Abgabe dieser Erklärung nur angesehen werden, wenn feststeht, daß diejenigen, denen der Einheitswert zugerechnet wird, keine Vermögensteuererklärungen abzugeben haben und damit die Feststellung des Einheitswerts ausschließlich zur Ermittlung der (betrieblich veranlaßten) Gewerbekapitalsteuer dient. Nur in einem solchen Fall kommt eine Rückstellung für die Kosten einer auf den 1. Januar eines Jahres aufzustellenden, an die Steuerbilanz zum 31. Dezember anknüpfenden (vgl. Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 7. Aufl., Vorbem. zu § 95 BewG, Anm. 4 ff.) Erklärung zum Einheitswert des Betriebsvermögens in Betracht.
2. Hinsichtlich der Höhe der Rückstellung für die Jahresabschlußkosten und für die Kosten der Erstellung von Steuererklärungen für die Betriebssteuern des abgelaufenen Jahres ist von folgenden Erwägungen auszugehen:
a) Wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297 ausgeführt hat, ist Grundlage für solche Rückstellungen eine öffentlich-rechtliche, mit Sanktionen verknüpfte Verpflichtung zu einem inhaltlich genau bestimmten Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums. Diese Verpflichtung stellt die "ungewisse Verbindlichkeit" i. S. des § 152 Abs. 7 AktG dar, die Voraussetzung für das handelsrechtliche Rückstellungsgebot ist.
b) Die Bewertung der Rückstellung hängt zunächst davon ab, ob der Betriebsinhaber einen Dritten (Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer) mit den Abschlußarbeiten bzw. mit der Anfertigung der Erklärungen beauftragt oder ob er diese Arbeiten durch seine Arbeitnehmer ausführen läßt.
Sofern ein Dritter beauftragt wird, ist für die Höhe der Rückstellung das anfallende Honorar maßgebend (sog. "externe" Kosten). Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Auftrag zur Durchführung der Abschlußarbeiten und zur Erstellung der betrieblichen Steuererklärungen vor oder nach dem Bilanzstichtag erteilt wird. Denn nicht der Auftrag als solcher und auch nicht die hieraus erwachsenden einzelnen Verpflichtungen sind Grund für die Bildung der Rückstellung. Der Auftrag hat vielmehr nur insofern Bedeutung, als aus ihm die Honorarverpflichtungen des Betriebsinhabers abzuleiten sind, die ihrerseits Maßstab für die Höhe der Rückstellung sind.
Soweit der Jahresabschluß und die betrieblichen Steuererklärungen von den Arbeitnehmern des Betriebsinhabers erstellt werden, ist die Rückstellung mit den betrieblichen Kosten zu bewerten, die durch den Abschluß bzw. durch die Anfertigung der betrieblichen Steuererklärungen veranlaßt sind (sog. "interne" Kosten). Für interne Einzelkosten (z. B. Gehälter der Buchhalter) ist anzunehmen, daß diese anteilig nicht entstehen würden, wenn der Abschluß und die Steuererklärungen nicht erstellt werden müßten. Für interne Gemeinkosten, wie z. B. die anteilige Absetzung für Abnutzung (AfA) für das Bürogebäude ist dagegen anzunehmen, daß diese nicht durch den Abschluß bzw. durch das Erstellen der Steuererklärungen veranlaßt sind. Als Obergrenze für die anzusetzenden internen Kosten ist der Betrag zu betrachten, der für die gleiche Leistung an Dritte zu bezahlen wäre (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 2. Aufl., § 5 Anm. 57 "Jahresabschluß").
Die hier vertretene Auffassung entspricht im wesentlichen der Ansicht der Finanzverwaltung (vgl. Erlaß des Finanzministers Schleswig-Holstein vom 19. November 1982 S 2137 - 108 Vl 310 b, Deutsches Steuerrecht 1983, 2).
3. Nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung war die Klägerin verpflichtet, in ihrer Handelsbilanz zum 31. Dezember 1973 eine Rückstellung für die Kosten zu bilden, die ihr durch die Aufstellung des Jahresabschlusses 1973 sowie für das Anfertigen von Erklärungen für die Betriebssteuern 1973 entstehen; sie war demgemäß auch berechtigt, in ihrer Steuerbilanz eine entsprechende Rückstellung auszuweisen.
Die Frage, ob der im Streitfall rückgestellte Betrag von 3 000 DM in vollem Umfang den Gewinn des Jahres 1973 belasten darf, läßt sich anhand der bisherigen Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen. Nach den Erläuterungen der Klägerin zur Bilanz zum 31. Dezember 1973 wurde die Rückstellung in Höhe von 3 000 DM für das "Erstellen des Jahresabschlusses und das Anfertigen der Steuererklärungen 1973" gebildet. Es ist nicht geklärt, wie dieser Betrag im einzelnen aufgegliedert ist.
Es fehlt insbesondere noch an Feststellungen darüber, ob der der Rückstellung zugeführte Betrag von 3 000 DM ausschließlich die Erstellung des Jahresabschlusses 1973 und das Anfertigen von Erklärungen für Betriebssteuern 1973 betrifft oder ob er sich auch auf die Erstellung anderer Erklärungen bezieht.
Sollte sich aufgrund der neuen tatsächlichen Feststellungen erweisen, daß die Bildung der Rückstellung der Höhe nach (ganz oder teilweise) zu Recht erfolgt ist, wird noch geprüft werden müssen, ob - wie vom FA in seiner Revisionserwiderung ausgeführt - von der Klägerin für frühere Jahre gebildete Rückstellungen gewinnerhöhend aufzulösen sind mit der Folge, daß die von der Klägerin mit ihrem Klageantrag begehrte Gewinnminderung hierdurch aufgezehrt wird.
Fundstellen
BStBl II 1984, 301 |
BFHE 1984, 544 |