Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, UStG § 3f Ort der unentgeltlichen Lieferungen und sonstigen Leistungen

Literatur

Urban, Der umsatzsteuerliche Entnahmeeigenverbrauch gemischt-genutzter Gegenstände, INF 1998, 741.

Weimann, Umsatzsteuer in der Praxis, 16. Aufl. 2018, Kap. 18.

Weimann/Raudszus, Änderungen im Umsatzsteuerrecht durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, INF 1999, 261.

Richtlinien/Hinweise/Verordnungen

UStAE: Abschn. 3 f.1.

MwStSystRL: Art. 16, Art. 26.

1 Allgemeines

1.1 Überblick über die Vorschrift

Rz. 1

Stand: 5. A. – ET: 12/2018

Das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 19.03.1999 (BGBl I 1999, 402) hat die Vorschriften zum Eigenverbrauch in § 1 Abs. 1 Nr. 1–3 UStG ersatzlos aufgehoben.

Rz. 2

Stand: 5. A. – ET: 12/2018

Eigenverbrauch und unentgeltliche Leistungen an Arbeitnehmer wurden durch Fiktion als Lieferung bzw. sonstige Leistung gegen Entgelt ausgestaltet; sie entsprechen damit der Diktion der 6. EG-RL. Die neuen Vorschriften wurden in § 3 UStG Abs. 1a, 9a UStG eingefügt. Der Aufwendungseigenverbrauch des § 1 Abs. 1 Nr. 2c UStG wird durch ein Verbot des Vorsteuerabzugs (vgl. § 15 Abs. 1a UStG) abgelöst. Voraussetzung für den Eigenverbrauch ist nunmehr, dass Gegenstände, die entnommen oder verwendet werden, mit Vorsteuer belastet bezogen wurden und zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Das Gleiche gilt für Sachzuwendungen an Arbeitnehmer und Geschenke an Geschäftsfreunde. Bei Kfz, die vom Unternehmer auch privat verwendet werden, entfiel zunächst eine Eigenverbrauchsbesteuerung, weil der Vorsteuerabzug bis zum 01.01.2004 (bzw. 01.01.2003, vgl. Gesetzesbegründung zum StÄndG 2003 zu Art. 4 Nr. 18 Buchst. c, BT-Drucks. 630/03) nur noch zu 50 % zugelassen wurde. Die neuen Tatbestände werden allgemein als unentgeltliche Wertabgaben bezeichnet (vgl. dazu § 3 Rn. 31 ff. und vgl. § 3 Rn. 166 ff.). § 3f UStG regelt nunmehr den Leistungsort dieser Wertabgaben.

1.2 Rechtsentwicklung

Rz. 3

Stand: 5. A. – ET: 12/2018

§ 3f UStG wurde zum 01.04.1999 im Zuge der Neuregelung der Eigenverbrauchsbesteuerung eingeführt. Für die Bestimmung gibt es keine Vorgängervorschrift. Bislang war der Ort des Eigenverbrauchs dort, wo die entsprechende Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt wurde (vgl. Abschn. 7 Abs. 2 UStR 1996); zur Ortsbestimmung wurden m. a. W. die Vorschriften für die entgeltlichen Wertabgaben (§§ 3, 3a UStG) entsprechend angewandt (vgl. Rn. 11).

1.3 Geltungsbereich

1.3.1 Sachlicher Geltungsbereich

Rz. 4

Stand: 5. A. – ET: 12/2018

§ 3f UStG regelt den Ort unentgeltlicher Wertabgaben und ist damit entscheidendes Tatbestandsmerkmal für deren Steuerbarkeit (vgl. Rn. 10 ff.).

1.3.2 Persönlicher Geltungsbereich

Rz. 5

Stand: 5. A. – ET: 12/2018

§ 3f UStG sieht hinsichtlich des persönlichen Geltungsbereichs keine Beschränkungen vor und gilt daher für alle Unternehmer i. S. d. § 2 UStG.

1.3.3 Zeitlicher Geltungsbereich

Rz. 6

Stand: 5. A. – ET: 12/2018

Zunächst sollte § 3f UStG mit den anderen Umsatzsteueränderungen des StEntlG, die sich für die betroffenen Unternehmer wohl unstreitig nachteilig auswirkten, zum 01.01.1999 und damit rückwirkend in Kraft treten. Das hätte zu erheblichen praktischen, aber auch rechtlichen Problemen geführt:

• Das rückwirkende Inkrafttreten hätte erfordert, die betroffenen Vorgänge eines ganzen Quartals buchhalterisch anders zu erfassen sowie Rechnungen und USt-Voranmeldungen zu berichtigen. Diese Probleme hat die Finanzverwaltung unterschätzt. Die nun beschlossene unterjährige Steueränderung ist sicherlich leichter zu verkraften; allerdings hätte sie rechtzeitig angekündigt werden müssen (Weimann/Raudszus, INF 1999, 261).
• Aus verfassungsrechtlicher Sicht hätten rückwirkende Änderungen gegen wichtige rechtsstaatliche Grundsätze verstoßen. Betroffen wären insbesondere der Vertrauensschutz und die Rechtssicherheit; auch dies wurde teilweise von der Finanzverwaltung verkannt. Das Vertrauen hätte zumindest durch eine Übergangsregelung geschützt werden müssen (Urban, INF 1998, 741; Weimann/Raudszus, INF 1999, 261, m. w. N.).

Rz. 7

Stand: 5. A. – ET: 12/2018

Der Gesetzgeber teilte diese Bedenken; § 3f UStG ist daher erst zum 01.04.1999 in Kraft getreten.

Rz. 8

Stand: 5. A. – ET: 12/2018

§ 3f UStG ist von den Neuregelungen durch das Mehrwertsteuer-Paket nicht betroffen.

1.4 Gemeinschaftsrechtliche Grundlagen und Verhältnis zu anderen Vorschriften

Rz. 9

Stand: 5. A. – ET: 12/2018

Die MwStSystRL enthält wie ihre Vorgängerin, die 6. EG-RL, keine dem § 3f UStG entsprechende Vorschrift. Vielmehr stellen Art. 16, 26 MwStSystRL lediglich fest, dass bestimmte unentgeltliche Lieferungen und sonstige Leistungen entgeltlichen gleichstehen; mangels anderweitiger spezieller Regelung spricht dies dafür, dass dies auch für die Bestimmung des Leistungsorts gilt. Ob des entgegenstehenden Wortlauts des § 3f UStG kommt jedoch eine richtlinienkonforme Auslegung nicht in Betracht; dabei darf § 3f UStG als nationale Regelung nicht zu Ungunsten des Steuerbürgers angewandt werden ("Bürgerwirkung" der MwStSystRL, vgl. Einführung UStG Rn. 10 ff.).

TIPP

Unentgeltliche Wertabgaben werden also nach dem Unternehmensort- bzw. Betriebsstättenortprinzip besteuert. Damit hält der deutsche Gesetzgeber das Konzept der Gleichstellung unentgeltlicher Wertabgaben mit entgeltlichen Leistungen nicht durch. Da die MwStSystRL keine dem § 3f UStG vergleichbare Vorschrift enthält, ...