Anrechenbare Quellensteuer bei betrieblichen Wertpapierdepots

Jede Quellensteuer braucht eine eigene Zuordnung

Betriebliche Wertpapierdepots enthalten heute fast immer ausländische Aktien und Anleihen. Bei jeder Ausschüttung behält der Quellenstaat Steuer ein. Die Depotbank weist diesen Betrag aus, teilt ihn aber nicht nach den Maßstäben des deutschen Handels- und Steuerrechts auf.

Diese Aufteilung ist Aufgabe der Wertpapierbuchhaltung. Für jede ausländische Quellensteuer ist je Anleger und Ertrag zu klären, welcher Anteil angerechnet, welcher erstattet und welcher endgültig getragen wird. Maßgeblich sind drei Prüffragen:

• Ist der Anleger mit dem Ertrag in Deutschland steuerpflichtig?
• Besteht im Quellenstaat ein Anspruch auf Ermäßigung oder Erstattung?
• Reicht der Anrechnungshöchstbetrag aus?

Der Beitrag behandelt Dividenden und Zinsen aus Direktanlagen. Bei Investmentfonds ist auf Fondsebene belastete Quellensteuer beim Anleger grundsätzlich nicht anrechenbar; sie wird deshalb hier nicht vertieft.

Residualsatz und Überhang

Aus deutscher Sicht zerfällt jede ausländische Quellensteuer in zwei Teile. Der erste Teil ist der abkommensrechtlich zulässige Residualsatz. Der zweite Teil ist der darüber hinausgehende Überhang.

Nach Art. 10 OECD-Musterabkommen darf der Quellenstaat Streubesitzdividenden regelmäßig mit höchstens 15 % besteuern. Nur dieser Residualsatz ist in Deutschland anrechenbar. § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG lässt die ausländische Steuer ausdrücklich nur gekürzt um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch zur Anrechnung zu, bei DBA-Fällen gilt über § 34c Abs. 6 EStG dasselbe.

Der Überhang lässt sich deshalb ausschließlich im Quellenstaat zurückholen. Das gilt unabhängig davon, ob der Anleger die Erstattung tatsächlich beantragt. Wird der Antrag versäumt, ist der Überhang endgültig verloren.

Die Entlastung im Quellenstaat erfolgt auf zwei Wegen. Bei der Entlastung an der Quelle wird der Abzug von vornherein auf den DBA-Satz begrenzt, etwa in den USA über das QI-System mit Formular W-8BEN-E. Im Erstattungsverfahren wird zunächst der volle nationale Satz einbehalten und der Überhang auf Antrag mit Ansässigkeitsbescheinigung erstattet, etwa in der Schweiz mit Formular 86 für juristische Personen.

Die Sätze sind Richtwerte und im Einzelfall am aktuellen nationalen Recht und DBA zu verifizieren. Die Erstattungsfristen unterscheiden sich je Staat; in der Schweiz erlischt der Anspruch 3 Jahre nach Ablauf des Jahres der Fälligkeit. Innerhalb der EU entfällt die Quellensteuer bei Schachtelbeteiligungen von Kapitalgesellschaften nach der Mutter-Tochter-Richtlinie vollständig, für Streubesitzportfolios ist das ohne Bedeutung.

Kapitalgesellschaften: Anrechnung nur auf die Körperschaftsteuer

Bei einer GmbH oder AG gehören Dividenden und Zinsen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Der inländische Kapitalertragsteuerabzug hat keine Abgeltungswirkung, die Besteuerung erfolgt in der Veranlagung. Die ausländische Quellensteuer wird nach § 26 Abs. 1 KStG i. V. m. § 34c Abs. 1 EStG auf die deutsche Körperschaftsteuer angerechnet.

Die Anrechnung ist auf einen Höchstbetrag begrenzt. Nach § 26 Abs. 2 KStG wird die deutsche Körperschaftsteuer im Verhältnis der ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufgeteilt. Die Berechnung erfolgt je Quellenstaat (§ 68a EStDV). Betriebsausgaben, die mit den ausländischen Erträgen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, mindern die ausländischen Einkünfte (§ 34c Abs. 1 Satz 4 EStG).

Auf die Gewerbesteuer wird ausländische Quellensteuer nicht angerechnet. Der Solidaritätszuschlag sinkt nur mittelbar, weil er auf die Körperschaftsteuer nach Anrechnung erhoben wird.

Praktisch entscheidend ist die Beteiligungshöhe. Streubesitzdividenden unter 10 % sind nach § 8b Abs. 4 KStG voll steuerpflichtig, hier greift die Anrechnung. Bei Beteiligungen ab 10 % bleiben Dividenden nach § 8b Abs. 1 und 5 KStG im Ergebnis zu 95 % steuerfrei. Der Höchstbetrag geht dann nahezu gegen null, die Quellensteuer wird faktisch zur Definitivbelastung.

Die Körperschaftsteuersenkung verändert die Rechnung

Bei einem Körperschaftsteuersatz von 15 % lässt sich der DBA-Residualsatz von 15 % regelmäßig vollständig anrechnen. Ab 2028 sinkt der Satz stufenweise um einen Prozentpunkt pro Jahr bis auf 10 % im Jahr 2032.

Damit sinkt auch der Anrechnungshöchstbetrag. Ab 2032 bleiben bei einem Residualsatz von 15 % rund 5 Prozentpunkte der Dividende als nicht anrechenbare Quellensteuer bestehen. Die Quellensteuerbelastung wird damit wieder zu einer eigenen Größe bei der Planung der Nettorendite eines betrieblichen Depots.

Auch im Verlustjahr geht die Anrechnung ins Leere. Ohne deutsche Körperschaftsteuer gibt es nichts, worauf angerechnet werden könnte, ein Vor- oder Rücktrag ist nicht vorgesehen.

Abzug statt Anrechnung

Statt der Anrechnung kann die ausländische Steuer auf Antrag bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden (§ 34c Abs. 2 EStG). Ist eine Anrechnung von vornherein ausgeschlossen, etwa weil die Steuer nicht der deutschen Körperschaftsteuer entspricht, erfolgt der Abzug nach § 34c Abs. 3 EStG von Amts wegen.

Der Abzug mindert die Bemessungsgrundlage ohne Höchstbetrag und kann einen Verlustvortrag erhöhen. Er wirkt jedoch nur in Höhe des Steuersatzes. Gewerbesteuerlich wird der abgezogene Betrag nach § 8 Nr. 12 GewStG wieder hinzugerechnet. Der Abzug ist daher vor allem im Verlustjahr und bei gering besteuerten Erträgen zu prüfen.

Bilanzierung: Steueraufwand und Forderung

Handelsrechtlich wird die Dividende brutto als Ertrag aus Wertpapieren erfasst. Der anrechenbare Teil der Quellensteuer ist Steueraufwand und gehört zu den Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (§ 275 Abs. 2 Nr. 14 HGB). Dasselbe gilt für Quellensteuer, die weder anrechenbar noch erstattungsfähig ist.

Für den Überhang ist eine Forderung unter den sonstigen Vermögensgegenständen zu aktivieren, wenn der Anspruch dem Grunde nach besteht und seine Geltendmachung beabsichtigt ist. Die Forderung wird zum Nennwert angesetzt. Drohende Fristversäumnisse oder lange Verfahrensdauern sind durch eine Wertberichtigung zu berücksichtigen.

Steuerlich ist ausländische Quellensteuer nach § 10 Nr. 2 KStG nicht abziehbar. Als Aufwand gebuchte Quellensteuer wird außerbilanziell hinzugerechnet. Eine später vereinnahmte Erstattung ist spiegelbildlich steuerneutral. Steuerpflichtig wird sie nur, wenn die Steuer zuvor nach § 34c Abs. 2 oder 3 EStG abgezogen wurde.

Personengesellschaften: Anrechnung beim Gesellschafter

Bei einer KG oder GmbH & Co. KG werden die Erträge und die darauf entfallende ausländische Quellensteuer den Mitunternehmern zugerechnet. Beides ist Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung und wird dort je Quellenstaat ausgewiesen. Die Anrechnung selbst erfolgt erst in der Veranlagung des jeweiligen Gesellschafters.

Ist eine natürliche Person beteiligt, gehören die Erträge zu ihren gewerblichen Einkünften. Die Abgeltungsteuer greift wegen der Subsidiarität nach § 20 Abs. 8 EStG nicht. Die Quellensteuer wird nach § 34c Abs. 1 EStG auf die Einkommensteuer angerechnet. Weil Dividenden nach § 3 Nr. 40 EStG nur zu 60 % steuerpflichtig sind, fließen sie auch nur in dieser Höhe in die Höchstbetragsberechnung ein.

Ist eine Kapitalgesellschaft Mitunternehmerin, gilt über § 8b Abs. 6 KStG für ihren Anteil die Systematik des § 8b KStG. Die Anrechnung erfolgt dann nach § 26 KStG in ihrer Körperschaftsteuerveranlagung, mit den oben dargestellten Folgen. Bei einem gemischten Gesellschafterkreis ist die Feststellung entsprechend nach Gesellschaftern zu differenzieren, wie bereits bei den Teilfreistellungen.

Handelsrechtlich ist die anrechenbare Quellensteuer eine Steuer der Gesellschafter und kein Aufwand der Gesellschaft. Sie wird nach IDW RS HFA 7 wie eine Entnahme zulasten der Gesellschafterkonten erfasst. Für den Überhang ist eine Forderung zu aktivieren, soweit die Gesellschaft selbst erstattungsberechtigt ist. Ob der Quellenstaat die Gesellschaft oder ihre Gesellschafter als antragsberechtigt ansieht, richtet sich nach seinem Recht und ist je Staat zu klären.

Gemeinnützige Stiftungen: Erstattung statt Anrechnung

Bei einer gemeinnützigen Stiftung sind die Erträge aus der Vermögensverwaltung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit. Ohne deutsche Steuer gibt es keine Anrechnung. Der Residualsatz bleibt damit in voller Höhe als Definitivbelastung bestehen.

Umso wichtiger ist die Erstattung des Überhangs. Auch eine steuerbefreite Stiftung ist in Deutschland ansässig und damit grundsätzlich abkommensberechtigt. Einzelne Quellenstaaten und Abkommen sehen für gemeinnützige Organisationen zudem weitergehende Entlastungen vor. Das ist im Einzelfall zu prüfen.

Nur wenn die Wertpapiere einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen sind, gelten die Regeln für Kapitalgesellschaften entsprechend. Die Zuordnung der Depots zu den Sphären muss deshalb dokumentiert sein.

In der Rechnungslegung ist die nicht anrechenbare Quellensteuer Aufwand der jeweiligen Sphäre, der Überhang wird als Forderung aktiviert. Für die Stiftung wirkt jede nicht erstattete Quellensteuer unmittelbar auf die Mittel, die für die satzungsmäßigen Zwecke zur Verfügung stehen.

Familienstiftungen: Körperschaft mit eigenen Regeln

Eine inländische Familienstiftung ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Anders als eine GmbH erzielt sie mit einem Wertpapierdepot regelmäßig Einkünfte aus Kapitalvermögen und unterliegt nicht der Gewerbesteuer.

Für Streubesitzdividenden gilt auch hier § 8b Abs. 4 KStG, sie sind voll steuerpflichtig. Die ausländische Quellensteuer wird nach § 26 KStG auf die Körperschaftsteuer angerechnet, mit Höchstbetrag und Wahlrecht zum Abzug wie bei der Kapitalgesellschaft. Der Freibetrag nach § 24 KStG von 5.000 EUR mindert das zu versteuernde Einkommen und damit auch den Höchstbetrag.

Familienstiftungen führen häufig keine Bilanz nach HGB. Werden die Einkünfte nach dem Zuflussprinzip ermittelt, ist die Dividende brutto im Jahr des Zuflusses zu erfassen. Eine später eingehende Erstattung des Überhangs bleibt nach § 10 Nr. 2 KStG steuerneutral. Für die Rechnungslegung gegenüber den Begünstigten sollte der offene Erstattungsanspruch dennoch nachvollziehbar dokumentiert sein.

Die Bankunterlagen bilden nur die Datengrundlage

Die Depotbank liefert die Rohdaten: Bruttoertrag, einbehaltene Quellensteuer und bei inländischen Banken den Ausweis der anrechenbaren Beträge. Diese Angaben folgen jedoch der Logik der Abgeltungsteuer für Privatanleger. Dort rechnet die Bank die Quellensteuer bereits im Steuerabzug an (§§ 32d Abs. 5, 43a Abs. 3 EStG), ohne länderbezogene Höchstbetragsrechnung.

Für betriebliche Anleger ist diese Vorermittlung nicht maßgeblich. Ausländische Depotbanken liefern häufig nicht einmal eine Aufteilung in Residualsatz und Überhang. Die Wertpapierbuchhaltung muss deshalb je Ertrag den Quellenstaat, den DBA-Satz und den Erstattungsstatus festhalten und bis zur Vereinnahmung überwachen.

Fazit

Anrechenbare Quellensteuer ist im betrieblichen Bereich keine Nebenposition. Je nach Rechtsform führt derselbe Steuerabzug zu Steueraufwand, Entnahme oder Forderung und steuerlich zu Anrechnung, Abzug oder Definitivbelastung.

Mit der sinkenden Körperschaftsteuer ab 2028 wächst der Anteil, der auch bei Kapitalgesellschaften nicht mehr angerechnet werden kann. Eine vollständige Erfassung je Quellenstaat und eine konsequente Verfolgung der Erstattungsansprüche gehören daher zu den Kernaufgaben einer fachgerechten betrieblichen Wertpapierbuchhaltung.

Weitere Beiträge aus dieser Serie:

• Handels- und steuerrechtliche Grundlagen der Wertpapierbuchhaltung
• Bewertung der Anschaffungskosten von Wertpapieren nach der Durchschnittsmethode
• Niederstwertprinzip nach HGB bei betrieblichen Wertpapierdepots
• Steuerliche Folgebewertung bei betrieblichen Wertpapierdepots
• Zinsabgrenzung bei Anleihen: Stückzinsen richtig erfassen
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• Vorabpauschalen bei Fonds und ETFs im Betriebsvermögen richtig erfassen
• Teilfreistellungen bei Fonds und ETF im Betriebsvermögen