PKV-Beiträge trotz Arbeitgeber als Versicherungsnehmer abziehbar?

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und b EStG können Beiträge zur Basisabsicherung in der Kranken- und Pflegeversicherung grundsätzlich als Sonderausgaben abgezogen werden.

Nach bisheriger BFH-Rechtsprechung setzt der Abzug von Beiträgen aus privatrechtlichen Versicherungsverträgen grundsätzlich voraus, dass der Steuerpflichtige selbst Versicherungsnehmer und damit zivilrechtlich zur Zahlung verpflichtet ist und die Beiträge tatsächlich entrichtet. Zudem muss er wirtschaftlich endgültig belastet sein (BFH, Urteil v. 8.9.2021, X R 5/21, Urteil v. 6.7.2016, X R 22/14).

Fraglich war in einem vom Niedersächsischen FG entschiedenen Fall, ob dies auch gilt, wenn der Arbeitgeber aufgrund eines Kollektivvertrags formal Versicherungsnehmer und Beitragsschuldner ist, der Arbeitnehmer die Beiträge aber tatsächlich aus versteuertem Arbeitslohn trägt.

Sachverhalt des FG: Kollektivrahmenvertrag

Der Kläger war bei einer japanischen Gesellschaft beschäftigt und im Rahmen einer Entsendung in Deutschland tätig. Für ihn, seine Ehefrau und die beiden Kinder bestand eine private Kranken- und Pflegeversicherung. Die deutsche Arbeitgeberin hatte hierzu einen Kollektivrahmenvertrag abgeschlossen. Im Versicherungsschein war sie als Versicherungsnehmerin und Beitragsschuldnerin ausgewiesen. Der Kläger und seine Familienangehörigen waren als versicherte Personen benannt. Die Beiträge wurden allerdings vom Konto des Klägers eingezogen.

Die Beiträge beliefen sich 2020 auf 11.030,28 EUR und 2021 auf 13.908,02 EUR. Die deutsche Arbeitgeberin zahlte steuerfreie Zuschüsse von 4.973,99 EUR (2020) bzw. 5.173,32 EUR (2021). Die darüber hinausgehenden Beiträge wurden vom japanischen Arbeitgeber erstattet und von der deutschen Arbeitgeberin als steuerpflichtiger Arbeitslohn behandelt. Das Finanzamt versagte den Sonderausgabenabzug vollständig. Gleichzeitig rechnete es die steuerfreien Arbeitgeberzuschüsse als Erstattungsüberhang nach § 10 Abs. 4b EStG dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzu.

Verwaltungsauffassung: Nur Aufwendungen des Versicherungsnehmers abziehbar 

Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Beiträge nicht als Sonderausgaben abziehbar sind. Nach der BFH-Rechtsprechung könne grundsätzlich nur derjenige Vorsorgeaufwendungen aus einem privatrechtlichen Versicherungsvertrag abziehen, der selbst Versicherungsnehmer und damit zur Zahlung verpflichtet ist und die Beiträge tatsächlich zahlt (BFH, Urteil v. 8.9.2021, X R 5/21). Da die Arbeitgeberin Versicherungsnehmerin und Beitragsschuldnerin war, fehle es beim Kläger an dieser Voraussetzung. Zudem sei er nicht endgültig wirtschaftlich belastet, soweit die Beiträge von den Arbeitgebern getragen bzw. erstattet wurden.

Weitere Rechtsprechung

Für Arbeitnehmer besteht allerdings eine Besonderheit bei Arbeitgeberleistungen zur Krankenversicherung. Beiträge können als Sonderausgaben berücksichtigt werden, soweit entsprechende Ersatzleistungen des Arbeitgebers zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehören. Bei steuerfreien Zuschüssen fehlt es dagegen an einer entsprechenden wirtschaftlichen Belastung (BFH, Urteil v. 13.8.1971, VI R 171/68).

Auch bei der lohnsteuerlichen Behandlung von Zukunftssicherungsleistungen stellt der BFH nicht allein auf die formale Stellung als Versicherungsnehmer oder Beitragszahler ab. Erhält der Arbeitnehmer einen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer, kann die Beitragszahlung des Arbeitgebers zu steuerpflichtigem Arbeitslohn führen (BFH, Urteil v. 7.5.2009, VI R 8/07).

FG: Modifizierung und Weiterentwicklung für besondere Konstellationen

Vor diesem Hintergrund modifizierte das Niedersächsische FG die bisherige Rechtsprechung für die besondere Konstellation einer vom Arbeitgeber abgeschlossenen Kollektivversicherung ( Niedersächsisches FG, Urteil v. 18.6.2026, 15 K 152/24 ).

Bei Arbeitnehmern, die Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge aus versteuertem Arbeitslohn leisten, komme es nicht entscheidend auf die formale Eigenschaft als Versicherungsnehmer oder Beitragsschuldner an. Maßgeblich sei vielmehr die tatsächliche wirtschaftliche Belastung. Ein Ausschluss des Sonderausgabenabzugs allein wegen der formalen Vertragsstellung führe zu Wertungswidersprüchen.

Zum einen stelle der BFH bei Zukunftssicherungsleistungen auf den eigenen Rechtsanspruch des Arbeitnehmers gegen den Versicherer und nicht allein auf die formale Vertragsstellung ab (BFH, Urteil v. 7.5.2009, VI R 8/07). Zum anderen sei nicht nachvollziehbar, weshalb ein privat versicherter Arbeitnehmer schlechter gestellt werden sollte als ein gesetzlich versicherter Arbeitnehmer. Auch bei der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung sei der Arbeitgeber Beitragsschuldner; dennoch könne der Arbeitnehmer seinen wirtschaftlich getragenen Anteil als Sonderausgabe abziehen.

Im Streitfall war der Kläger wirtschaftlich belastet. Die Beiträge wurden von seinem Konto gezahlt. Soweit ihm diese von seinem japanischen Arbeitgeber erstattet wurden, wurden die Erstattungen als steuerpflichtiger Arbeitslohn behandelt. Die Beiträge wurden damit wirtschaftlich aus bereits versteuertem Einkommen finanziert.

Auch die steuerfreien Arbeitgeberzuschüsse durften nicht als Erstattungsüberhang nach § 10 Abs. 4b EStG hinzugerechnet werden. Dies würde nach Auffassung des FG zu dem widersprüchlichen Ergebnis führen, dass nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei gestellte Arbeitgeberleistungen anschließend doch steuererhöhend berücksichtigt würden.

Die Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge waren daher als Sonderausgaben zu berücksichtigen.

Revisionsverfahren beim BFH anhängig

Gegen die Entscheidung des Niedersächsischen FG wurde Revision eingelegt (Az. beim BFH X R 21/26).