Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 4.7.4 Die Spaltung selbst als Veräußerungsvorgang (§ 15 Abs 2 S 2 UmwStG)?
 

Tz. 261

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Der Gesetzeswortlaut des § 15 Abs 2 UmwStG trennt in seinen S 2–4 zwischen den Fällen, in denen

die Spaltung selbst eine Veräußerung ist (S 2) und
die Spaltung die Vorbereitung einer Veräußerung ist (S 3 und 4).

Es ist umstritten, ob der Spaltungsvorgang selbst zu einer schädlichen Anteilsveräußerung auf AE-Ebene führen kann (wegen einer vergleichbaren Fragestellung bei der Verschmelzung s § 11 UmwStG Tz 103).

Nach uE zutr Auff von Momen (DStR 1997, 355) und Frotscher (in F/M, § 15 UmwStG Rn 190ff) kann durch die Spaltung selbst keine Veränderung in dem Bestand der Gesellschafter eintreten, weil das HR zwingend regelt, dass die durch die Spaltung neu entstehenden Anteile an der übernehmenden Kö den AE der Übertragerin zustehen. GlA für den Fall der Auf-oder Abspaltung auf eine neu gegründete Übernehmerin s Schwarz (DStR 1994, 1699).

AA s Asmus (in H/M, 3. Aufl, § 15 UmwStG Rn 134ff), nach dessen Auff auch die Spaltung selbst zu einer Anteilsveräußerung an außenstehende Personen führen kann. Bei einer Auf- oder Abspaltung auf einen neu gegründeten Rechtsträger können nämlich an der Übernehmerin andere AE (bzw in anderem Umfang) als an der Überträgerin beteiligt sein (s Bärwaldt/Schabacker, ZIP 1998, 1293). Auch Priester (DB 1997, 560) hält einen Mitgliederwechsel im Übertragungszeitpunkt für denkbar. Selbst die amtl Ges-Begr (s BT-Drs 12/6885, 23) geht davon aus, dass die Spaltung selbst eine schädliche Veräußerung begründen kann.

Asmus (in H/M, 3. Aufl, § 15 UmwStG Rn 138) verneint bei einer Spaltung auf einen bestehenden Rechtsträger für den Regelfall, in dem die Beteiligungsverhältnisse an dem bzw den übernehmenden Rechtsträger(n) so festgelegt werden, dass es nicht zu einer Werteverschiebung auf AE-Ebene kommt, uE zutr eine stschädliche Anteilsveräußerung iSd § 15 Abs 2 S 2 UmwStG infolge der Spaltung selbst (ähnlich s Momen, DStR 1997, 355). Insoweit jedoch, als die AE der übertragenden Kö nicht angemessen an der Übernehmerin beteiligt werden, insbes bei einer nicht verhältniswahrenden Spaltung, will Asmus offenbar eine schädliche Anteilsveräußerung iSd § 15 Abs 2 S 2 UmwStG annehmen.

UE ist Schumacher (in R/H/vL, 2. Aufl, § 15 UmwStG Rn 218) zuzustimmen, der darauf hinweist, dass das in der Ges-Begr aufgeführte Bsp für den Anwendungsbereich des § 15 Abs 2 S 2 UmwStG (Veräußerung von Anteilen an der übertragenden Kö mit nachfolgender nicht verhältniswahrender Abspaltung zu Null) gerade kein Fall ist, in dem die Veräußerung der Anteile durch die Spaltung vollzogen wird; für solche Fälle enthält nämlich § 15 Abs 2 S 5 UmwStG eine eigenständige Regelung (s Tz 264, 331ff).

 

Tz. 262

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Eine andere Frage ist, ob ein eigenständiger Anwendungsfall des § 15 Abs 2 S 2 UmwStG anzunehmen ist, wenn an der übernehmenden Kö, auf die auf- oder abgespalten wird, andere AE als an der Überträgerin beteiligt sind und die bisherigen AE der Überträgerin nicht oder nicht angemessen an der Übernehmerin beteiligt werden, dafür aber außenstehende AE gegen Zahlung eines entspr Entgelts an die Alt-AE unangemessen hoch an der bzw an den übernehmenden Kö beteiligt werden. Asmus (in H/M, 3. Aufl, § 15 UmwStG Rn 138), Hörtnagl (in S/H/S, 6. Aufl, § 15 UmwStG Rn 142) und Schumacher (in R/H/vL, 2. Aufl, § 15 UmwStG Rn 219) bejahen insoweit einen Anwendungsfall des § 15 Abs 2 S 2 UmwStG.

UE ist mit Schießl (in W/M, § 15 UmwStG Rn 272) davon auszugehen, dass das Verschieben der Beteiligungsquoten in diesem Fall nicht auf der Spaltung selbst beruht, sondern auf einem zweiten daneben stattfindenden Vorgang (Schenkung, vGA, verdeckte Einlage, Veräußerungsvorgang zwischen Alt- und Neugesellschafter), der nach allgemeinen stlichen Grundsätzen zu beurteilen ist. Wenn es durch diesen zweiten Vorgang zu einer entgeltlichen Veräußerung an eine außenstehende Person kommt, ist dies ein Vorgang des S 3 und nicht des S 2 des § 15 Abs 2 UmwStG.

Aus alledem folgt uE, dass § 15 Abs 2 S 2 UmwStG keinen eigenständigen Anwendungsbereich hat (glA s Schießl, im W/M, § 15 UmwStG Rn 230). Vielmehr ist der S 2 des § 15 Abs 2 UmwStG als sprachliche Einleitung zu S 3 und 4 zu verstehen (ebenso hierzu s Tz 277).

 

Tz. 263

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Zu bedenken ist in diesem Zusammenhang, dass bei einer Spaltung neue Gesellschafter in aller Regel nur im Wege einer Kap-Erhöhung dem übernehmenden Rechtsträger beitreten können und dass entspr dem UmwSt-Erl 2011, Rn 15.25 (dazu s Tz 219) eine solche Kap-Erhöhung nur dann als stschädliche Veräußerung von Anteilen zu werten ist, wenn sie nicht gegen ein angemessenes Aufgeld erfolgt. Die Aufnahme neuer Gesellschafter in die übernehmende Kö ohne angemessenes Aufgeld ist uE ein zweiter Vorgang neben der Spaltung.

Eine nicht verhältniswahrende Spaltung führt zu einer Verschiebung der Beteiligungsquoten (s Tz 411ff). Sie löst jedoch die Rechtsfolgen des § 15 Abs 2 S 2–4 UmwStG nicht aus, weil es nur zu einer Verschiebung der Beteiligungsquoten zwischen den Altgesellschaftern komm...

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