Rz. 186
Nach Abs. 2 S. 2 darf durch die Spaltung keine "Veräußerung" an außenstehende Personen vollzogen werden. Dahinter steht die Überlegung, dass eine Spaltung ohne ausreichenden wirtschaftlichen Grund vollzogen wird, um allein eine steuerpflichtige Veräußerung zu vermeiden.[1] Aus steuerlichen Motiven wird eine unangemessene Gestaltung gewählt, für die keine wirtschaftlichen Gründe existieren. Bei dieser Auslegung erweist sich die Regelung als Ausdruck der allgemeinen Missbrauchsvorschrift des § 42 AO.[2]
Rz. 187
Das Gesetz sagt nicht, worauf sich der Begriff "Veräußerung" bezieht. Möglich ist, dass die Anteile an den an der Spaltung beteiligten Gesellschaften nicht veräußert werden dürfen, sich die Regelung also auf die Gesellschafter bezieht, aber auch, dass das übergehende Vermögen nicht veräußert werden darf, also die übernehmende Körperschaft betroffen ist. Aus dem Zusammenhang mit S. 4, der sich eindeutig auf die Veräußerung von Anteilen an den an der Spaltung beteiligten Gesellschaften bezieht, ist zu schließen, dass sich das Veräußerungsverbot auf die Anteile an den an der Spaltung beteiligten Gesellschaften, also die Gesellschafter, bezieht.[3] Das übergehende Vermögen, also der Teilbetrieb, der Mitunternehmeranteil oder die 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, und damit die übernehmende Körperschaft, unterliegt dagegen keiner Veräußerungssperre.[4] Die Veräußerung von Vermögen, das von der Spaltung nicht betroffen war, z. B. eines bereits vor der Spaltung bestehenden Teilbetriebs der übernehmenden Körperschaft, ist ebenfalls nicht schädlich.
Rz. 188 einstweilen frei
Rz. 188a
Bezieht sich der Begriff "Veräußerung" auf die Anteile an den an der Spaltung beteiligten Körperschaften, ist die Regelung nur bei einem sinngemäßen Verständnis des Begriffs "Veräußerung" anwendbar. Infolge einer Aufspaltung gehen die Anteile an der übertragenden Körperschaft unter, bei einer Abspaltung bleiben sie, wenn auch mit vermindertem Wert, bestehen. In beiden Fällen tritt keine "Veräußerung" ein. Gemeint sein können nur Vorgänge, die wirtschaftlich einer Veräußerung gleichkommen. Das betrifft bei der Aufspaltung den Untergang der Anteile an der übertragenden Körperschaft bei gleichzeitiger Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Körperschaft. Bei der Abspaltung ist ein solcher Vorgang in der Wertminderung der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Erwerb der neuen Anteile an der übernehmenden Körperschaft zu sehen. Diese Vorgänge können allenfalls als "veräußerungsähnlich" eingeordnet werden.
Rz. 189
"Vollzogen" wird die Veräußerung an außenstehende Personen durch die Spaltung, wenn nach der Spaltung andere Personen Anteilseigner sind als vor der Spaltung. Um eine "Veräußerung an außenstehende Personen" zu verhindern, müssen daher nach Beendigung des Spaltungsvorgangs solche Personen Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaften (und bei der Abspaltung Gesellschafter auch der übertragenden Gesellschaft) sein, die vor Beginn des Spaltungsvorgangs bereits Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft waren.
Rz. 190
Es ist zweifelhaft, welche Bedeutung diese Bestimmung hat. Durch die Spaltung selbst können grundsätzlich keine neuen, also "außenstehende" Gesellschafter bei der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft hinzutreten. Das Handelsrecht sieht zwingend vor, dass die durch die Spaltung neu entstehenden Anteile an der übernehmenden Körperschaft den, wenn auch nicht notwendig allen, Gesellschaftern der übertragenden Körperschaft zustehen (§ 123 UmwG). Andere Veränderungen im Bestand der Gesellschafter der übertragenden und übernehmenden Körperschaft treten "durch" den Spaltungsvorgang selbst nicht ein. Eine Veränderung im Bestand der Gesellschafter kann immer nur durch zusätzliche Maßnahmen im Umfeld der Spaltung (vor oder nach der Spaltung) erfolgen, nicht durch die Spaltung selbst. So wäre etwa die Abspaltung auf einen bestehenden Rechtsträger, an dem Außenstehende beteiligt sind, selbst dann keine "Veräußerung durch die Spaltung", wenn die von den Gesellschaftern der übertragenden Körperschaft erworbenen Anteile nicht dem Wert des übergehenden Vermögens entsprechen. Dann liegt möglicherweise eine verdeckte Gewinnausschüttung, eine Schenkung oder ein Veräußerungsvorgang zwischen den Gesellschaftern vor, damit ein Vorgang außerhalb der Spaltung, nicht aber eine Veräußerung "durch" die Spaltung.[5]
In diesen Fällen kommt daher eventuell die Anwendung der S. 3, 4 in Frage, nicht aber S. 2.
Rz. 191
Die Vorschrift lässt sich auch nicht so auslegen, dass eine Beibehaltung der Beteiligungsverhältnisse erreicht werden soll ("verhältniswahrende Spaltung"), da Übertragungen innerhalb des Gesellschafterkreises, der vor der Spaltung an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist, keine Veräußerungen an "Außenstehende" sind.[6]
Rz. 192
Die Begründung des Gesetzesentwurfs zu § 15 UmwStG i. d. F. des UmwStG v. 28.10.1994[7] enthält ein Beispiel, aus dem sich der Zweck der Regelung ergeben soll....
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