Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.7.5.2.3 Ermittlung der ...

Ewald Dötsch, Thomas Stimpel

Tz. 301

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

§ 11 Abs 2 UmwStG ist nach § 15 Abs 2 S 4 UmwStG nicht anzuwenden, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem stlichen Übertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Kö, die mehr als 20 % der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Kö bestehenden Anteile ausmachen, an außenstehende Pers veräußert werden. Das Überschreiten der Quote führt dazu, dass für das gesamte übergehende BV die Bw-Fortführung nicht möglich ist.

Tz. 302

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Da eine st-schädliche Anteilsveräußerung im Regelfall erst in einem späteren als dem Spaltungsjahr erfolgt, wird verfahrensrechtlich so verfahren, dass das übergehende BV im Jahr der Spaltung zunächst mit den Bw angesetzt wird. Überschreiten die Anteilsveräußerungen während des dem stlichen Übertragungsstichtag nachfolgenden Fünfjahreszeitraums die 20 %-Grenze, ist die Veranlagung für das Jahr der Spaltung gem § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO (rückwirkendes Ereignis) zu ändern. Es sind dann rückwirkend die gW anzusetzen (s Tz 323ff).

Tz. 303

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Wie bereits ausgeführt, enthält § 15 Abs 2 S 4 UmwStG nach der vom BFH (s Urt des BFH v 03.08.2005, BStBl II 2006, 391) bestätigten Verw-Auff (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.27) eine unwiderlegbare ges Vermutung, dh

bei Überschreitung der 20 %-Veräußerungsgrenze haben die an der Spaltung Beteiligten nicht die Möglichkeit, das Nichtbestehen einer Missbrauchsabsicht nachzuweisen (s Tz 282), und
bei Nichtüberschreitung der 20 %-Veräußerungsgrenze greift die Missbrauchsregelung des § 15 Abs 2 S 4 UmwStG selbst dann nicht, wenn sich die Missbrauchsabsicht der Beteiligten nachweisen lässt (s Tz 283). Macht bei einer Abspaltung das übertragene Vermögen nicht mehr als 20 % des Gesamtvermögens aus, können im Anschluss an die Spaltung beliebig viele Anteile an der aufnehmenden Kap-Ges veräußert werden, ohne dass es für den Übergang des Teilbetriebs rückwirkend zur Aufdeckung der stillen Reserven kommt. Einen solchen Sachverhalt betraf das in Tz 277 erörterte Urt des BFH v 11.08.2021 (DStR 2022, 41).

Wegen der Frage, ob § 15 Abs 2 S 4 UmwStG gegen EU-Recht verstößt, s Tz 205.

Tz. 304

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Das Überschreiten der 20 %-Grenze führt bei der Übertragerin zur Aufdeckung der stillen Reserven für das gesamte übergegangene BV. S UmwSt-Erl 2011 Rn 15.33 und s Tz 323ff. Dies ist in Anbetracht des klaren und eindeutigen Ges-Wortlauts unstr. S auch Schumacher (in R/H/vL, 3. Aufl, § 15 UmwStG Rn 268).

Tz. 305

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die Quote von 20 % bezieht sich auf die Anteile an der übertragenden Kö vor der Spaltung, dh es ist zu ermitteln, welchem prozentualen Anteil an der übertragenen Kö die veräußerten Anteile an den an der Spaltung beteiligten Kö entspr. Entsch ist, wie viel Prozent der gW der veräußerten Anteile (der idR dem Veräußerungserlös entspr) im Verhältnis zum gW der Anteile an der übertragenden Kö vor der Spaltung ausmacht. Es ist nicht entsch, ob mehr als 20 % der Anteile an einer oder an allen übernehmenden Kö innerhalb der fünf Jahre nach der Spaltung veräußert werden. Nach Rn 15.29 des UmwSt-Erl 2011 ist die Quote entspr dem Verhältnis der übergehenden Vermögensteile zu dem bei der übertragenden Kö vor der Spaltung vorhandenen Vermögen aufzuteilen, wie es idR im Umtauschverhältnis der Anteile im Spaltungs- und Übernahmevertrag oder im Spaltungsplan zum Ausdruck kommt.

Auf die absolute Höhe der Beteiligung am Nennkap der an der Spaltung beteiligten alten und neuen Gesellschafter sowie auf die weitere Weiterentwicklung der Beteiligungen kommt es nicht an (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.29). Daher ist es für die Anwendung des § 15 Abs 2 S 4 UmwStG auch irrelevant, wie hoch der gW der Anteile im Veräußerungszeitpunkt ist.

Tz. 306

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

UE sind zur Ermittlung der Veräußerungsquote iSd § 15 Abs 2 S 2–4 UmwStG folgende Rechenschritte erforderlich:

Schritt 1: Ermittlung des gW sämtlicher Anteile an der übertragenden Kö. Der gesuchte gW der Anteile, der dem gW des BV der Übertragerin entspr, ergibt sich in aller Regel aus dem Spaltungsvertrag bzw -plan (= Vergleichsgröße I).

Schritt 2: Verteilung des (nach Schritt ermittelten) gW auf die Anteile an den übernehmenden Kö (bei einer Abspaltung auch auf die übertragende Kö). Diese Verteilung kann nach dem Verhältnis der übergehenden Vermögensteile gem Spaltungs- und Übernahmevertrag oder im Spaltungsplan erfolgen. Die so ermittelte Wertrelation wird für die Anwendung des § 15 Abs 2 S 4 UmwStG zugrunde gelegt, da die spätere Wertentwicklung unberücksichtigt bleibt (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.29).

Schritt 3: Sämtliche Veräußerungen von Anteilen an einer an der Spaltung beteiligten Kö innerhalb des dem stlichen Übertragungsstichtag nachfolgenden Fünfjahreszeitraums sind zusammenzufassen.

Zur Anwendung des § 15 Abs 2 S 4 UmwStG kommt es, wenn die danach veräußerten Anteile mehr als 20 % der vor Wirksamwerden der Spaltung an der übertragenden Kö bestehenden Anteile ausmachen.