Abschreibung auf die Restnutzungsdauer beim Erwerb eines Mitunternehmeranteils

Hintergrund

Zu entscheiden war, ob der in der Ergänzungsbilanz eines Mitunternehmers aktivierte Mehrwert eines Wirtschaftsguts des Gesellschaftsvermögens korrespondierend zur Restabschreibung in der Gesellschaftsbilanz oder über die für das Wirtschaftsgut im Erwerbszeitpunkt geltende Restnutzungsdauer abzuschreiben ist.

Eine KG hatte 1985 ein Containerschiff erworben und dieses auf Basis der seinerzeitigen Nutzungsdauer abgeschrieben. In den Jahren 1992 bis 1995 erwarben vier neue Gesellschafter Anteile von ausscheidenden Kommanditisten. Da die Kaufpreise die Buchwerte der Kapitalkonten der ausscheidenden Gesellschafter überstiegen, erfasste die KG die übersteigenden Beträge in den Ergänzungsbilanzen der eingetretenen Gesellschafter als Mehrwerte gegenüber den in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Wertansätzen für das Schiff. Diese Mehrwerte schrieb die KG in den Ergänzungsbilanzen für die Streitjahre 1993 bis 1996 korrespondierend zu der Abschreibung des Schiffs in der Gesamthandsbilanz ab.

Das FA vertrat demgegenüber die Auffassung, bei der Abschreibung der Mehrwerte sei jeweils die für ein gebraucht erworbenes Schiff im Erwerbszeitpunkt geltende Restnutzungsdauer anzusetzen. Dementsprechend verteilte es die Mehrwerte in den Ergänzungsbilanzen auf eine längere Nutzungsdauer mit der Folge der Minderung der Abschreibungsbeträge.

Das FG gab der Klage statt. Es wies auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der Gesellschaftsbilanz hin, der es gebiete, auch den Mehrwert über die gleiche Restnutzungsdauer wie das korrespondierende Wirtschaftsgut in der Gesamthandsbilanz abzuschreiben.

Entscheidung

Der entgeltliche Erwerb eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft ist nicht als Erwerb des Gesellschaftsanteils als Wirtschaftsgut, sondern als Anschaffung von Anteilen an den einzelnen zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern zu werten. Soweit das über das übergehende Kapitalkonto geleistete Entgelt auf zum Gesellschaftsvermögen gehörende Wirtschaftsgüter entfällt, entstehen dem Erwerber des Gesellschaftsanteils Anschaffungskosten für die betreffenden Güter, die über die in der Gesellschaftsbilanz ausgewiesenen und anteilig auf die Gesellschafter entfallenden Anschaffungs- und Herstellungskosten der Gesellschaft hinausgehen. Diese Mehrwerte sind in einer Ergänzungsbilanz für den Anteilserwerber auszuweisen und stellen Korrekturen zu den Wertansätzen in der Bilanz der Gesellschaft dar.

Die in der Ergänzungsbilanz erfassten Anschaffungskosten des Anteilseigners sind so fortzuführen, dass der Gesellschafter soweit wie möglich einem Einzelunternehmer, dem Anschaffungskosten entstanden sind, gleichgestellt wird. Deshalb sind die AfA für die Mehrwerte auf die im Zeitpunkt des Anteilserwerbs geltende Restnutzungsdauer vorzunehmen. Dementsprechend muss die Restnutzungsdauer im Zeitpunkt des Anteilserwerbs neu geschätzt werden. Zugleich stehen dem Gesellschafter die Abschreibungswahlrechte zu, die auch ein Einzelunternehmer in Anspruch nehmen könnte. Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Gesellschaftsbilanz tritt demgegenüber zurück.

In den Ergänzungsbilanzen ist daher die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nach den Grundsätzen zu bestimmen, die für den Erwerb eines gebrauchten Schiffes gelten. Da Feststellungen des FG zur aktualisierten Restnutzungsdauer und zur Wahlrechtsausübung fehlten, musste der BFH die Sache an das FG zurückverweisen.

Hinweis

Das FG hatte dem Grundsatz der Einheitlichkeit Gesellschaftsbilanz den Vorrang eingeräumt. Dieser Auffassung erteilt der BFH unter Hinweis auf den Zweck der Ergänzungsbilanz, den Mitunternehmer möglichst einem Einzelunternehmer gleichzustellen, eine Absage. Der Erwerber ist damit nicht an die Vorgehensweise in der Gesellschaftsbilanz gebunden. Das gilt zum einen nicht hinsichtlich der Restnutzungsdauer, die neu zu schätzen ist, und zwar unabhängig davon, ob das Wirtschaftsgut in der Bilanz der Gesellschaft bereits vollständig abgeschrieben ist. Zum anderen besteht auch keine Bindung an die in der Gesellschaftsbilanz praktizierte AfA-Methode. Der Erwerber kann die AfA-Methode wählen, deren Voraussetzungen er erfüllt, also z.B. statt der degressiven Methode in der Gesellschaftsbilanz zu der linearen AfA übergehen.

Der BFH weist noch darauf hin, dass für den Fall negativer Ergänzungsbilanzen die in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Korrekturposten korrespondierend zur Veränderung der Buchwerte in der Gesamthandsbilanz aufzulösen sind. Denn bei negativer Ergänzungsbilanz dient die Auflösung des Korrekturpostens dazu, ein für den Gesellschafter zu hohes Abschreibungspotential zu neutralisieren.

Urteil v. 20.11.2014, IV R 1/11, veröffentlicht am 4.2.2015

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