Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 34b ... / e) Inanspruchnahme des ...

Josef Mitterpleininger

Rn. 171

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Der Ausgleichsfonds darf (durch Entnahme der entsprechenden Geldmittel) entsprechend § 3 Abs 3 Nr 1 FAG in Anspruch genommen werden zur Ergänzung der durch eine Einschlagsbeschränkung geminderten Erlöse.

Die Frage, in welcher Höhe dem Forstwirt durch die Einschlagsbeschränkung Mindereinnahmen entstehen bzw entstanden sind, wird wohl dahingehend zu beantworten sein, dass den tatsächlichen Erlösen die Erlöse gegenüberzustellen sind, welche der Forstwirt ohne Einschlagsbeschränkung vom Umfang (in fm) her hätte erzielen können; soweit die Mindereinnahmen darauf zurückzuführen sind, dass Kalamitätsholz einen geringeren Preis erbringt als ungeschädigtes Holz, können diese nicht durch eine begünstigte Entnahme entsprechender Geldmittel aus dem Ausgleichsfonds ausgeglichen werden, weil hierfür die Vergünstigungen des § 34b EStG vorgesehen sind. Voraussetzung ist aber auf jeden Fall, dass der Forstwirt die angeordnete Einschlagsbeschränkung einhält, weil er nur dann entsprechende Mindererlöse hinzunehmen hat.

Rn. 172

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Durch die Auflösung der Rücklage entsteht eine BE, die im Falle des § 3 Abs 3 Nr 1 FAG anteilig den Holznutzungen zuzuordnen ist, bei denen die tatsächlichen Erlöse hinter den ohne Einschlagsbeschränkung erzielbaren Erlösen zurückgeblieben sind.

Rn. 173

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Daneben kann der Ausgleichsfonds gemäß § 3 Abs 3 Nr 2–5 FAG auch

für vorbeugende oder akute Forstschutzmaßnahmen,
für Maßnahmen zur Konservierung oder Lagerung von Holz,
für die Wiederaufforstung oder Nachbesserung von Schadensflächen und die nachfolgende Waldpflege und
für die Beseitigung der unmittelbar oder mittelbar durch höhere Gewalt verursachten Schäden an Wegen und sonstigen Betriebsvorrichtungen

in Anspruch genommen werden. In diesen Fällen mindert der aufgelöste Teil der Rücklage die aufgrund der Fondsverwendung entstandenen BA.

Soweit keine schädliche Verfügung vorliegt, bestehen im Hinblick auf die Änderung des § 34b Abs 2 EStG durch das StVereinfG 2011 keine Bedenken, wenn die Auflösung der Rücklage insgesamt als Ertrag erfasst wird, dies deshalb, weil bei Ermittlung der begünstigten Einkünfte aus ao Holznutzungen die Erträge und Aufwendungen jedem Festmeter anteilig zugerechnet werden (BMF v 27.07.2021, BStBl I 2021, 1044 Rz 26). Für den Fall, dass die Einschlagsbeschränkungen durch den forstwirtschaftlichen Betrieb nicht eingehalten werden, sieht § 3 ForstSchAusglG keine negativen Folgen vor (BMF v 27.07.2021, BStBl I 2021, 1044 Rz 26).

Rn. 174

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Wird der betriebliche Ausgleichsfonds für die zulässigen Zwecke in Anspruch genommen, kann er entweder noch im gleichen oder in nachfolgenden Wj bis zu der in § 3 Abs 1 S 3 FAG festgelegten – evtl geänderten – Höhe in der in § 3 Abs 2 FAG vorausgesetzten Weise wieder aufgefüllt werden. Gleiches gilt, wenn der Ausgleichsfonds schädlich verwendet worden ist; auch in diesem Fall kann er wieder bis zur maximal zulässigen Höhe aufgefüllt werden; wegen der Sanktionen für die schädliche Inanspruchnahme s Rn 175.

Rn. 175

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Bei schädlicher Verwendung des Ausgleichsfonds ist die Rücklagenauflösung als nicht (nach den §§ 34, 34b EStG) begünstigter laufender Gewinn des Wj zu erfassen. Außerdem wird gemäß § 3 Abs 4 S 2 FAG ein Zuschlag zur ESt bzw KSt iHv 10 % der aufgelösten Rücklage erhoben.

Der Zuschlag ist in dem VZ zu erfassen, in dem das Wj der schädlichen Verwendung endet; eine Verteilung des Steuerzuschlags entsprechend § 4a Abs 2 Nr 1 EStG auf zwei Kj kommt nicht in Betracht (BMF v 27.07.2021, BStBl I 2021, 1044 Rz 27; aA Märkle/Hiller, Die ESt bei LuF, 12. Auflage, Rz 472).

Rn. 176

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Soweit die Rücklage freiwillig teilweise oder vollständig aufgelöst wird, greift die Sanktionsregelung des § 3 Abs 4 S 2 FAG nicht, solange die Fondsmittel selbst unberührt bleiben (aA Märkle/Hiller, Die ESt bei LuF, 12. Auflage, Rz 472). In diesem Fall ist jedoch die Entwicklung des Fonds zu überwachen, damit bei einer späteren schädlichen Verwendung der Fondsmittel oder bei Auflösung des Fonds der gesetzliche Zuschlag erhoben wird.

Die Möglichkeit zur freiwilligen teilweisen oder vollständigen Auflösung der Rücklage bietet dem Forstwirt erhebliche steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten, gestattet sie ihm doch, die Rücklagen entweder in gewinnschwachen Wj oder in Wj mit angeordneter Einschlagsbeschränkung (zum 1/4-Steuersatz) aufzulösen und in gewinnstarken Wj (zum vollen Steuersatz) wieder iRd § 3 Abs 1 FAG (mit höchstens 25 % der im Durchschnitt der vergangenen drei Wj erzielten Holzerlöse) aufzufüllen.

Rn. 177

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Eine einmal zu Recht gebildete Rücklage kann der Forstwirt zeitlich unbegrenzt fortführen, solange er jedenfalls die der Rücklage entsprechenden Fondsmittel nicht (schädlich wie unschädlich) in Anspruch nimmt.