Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 22 ... / b) Leistungen aufgrund von nicht begünstigten Beiträgen, § 22 Nr 5 S 2 EStG

Rn. 660

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

§ 22 Nr 5 S 2 EStG regelt eine wichtige Ausnahme zur vollen nachgelagerten Besteuerung gemäß § 22 Nr 5 S 1 EStG. Soweit nämlich die Leistungen auf Beitragsleistungen beruhen, die nicht steuerlich gefördert wurden, wäre eine volle nachgelagerte Besteuerung aufgrund der bestehenden Vorbelastung der Beiträge nicht gerechtfertigt. Daher sind Leistungen aus solchen (vorbelasteten) Beiträgen nur insoweit nachgelagert zu besteuern, soweit sie nicht als (Eigen-)Kapitalrückzahlung zu qualifizieren sind. Für diese nachgelagert zu versteuernden Leistungen richtet sich dann eine beschränkte Besteuerung nach Maßgabe der § 22 Nr 5 S 2 Buchst a–c EStG (s Rn 662ff).

In § 22 Nr 5 S 2 EStG werden im ersten Teil des Satzes zunächst diejenigen Beträge aufgezählt, die steuerbefreit sind, einem SA-Abzug unterliegen oder eine Zulagengewährung beinhalten und die deshalb voll nachversteuert werden. Alle anderen Beiträge werden dann nach S 2 Buchst a–c beschränkt besteuert.

Rn. 661

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Der nachgelagerten, beschränkten Besteuerung des § 22 Nr 5 S 2 EStG unterfallen danach die Leistungen, die nicht auf Beiträgen beruhen, auf die § 3 Nr 63 EStG (s § 3 Rn 2640ff (Stickan)), § 3 Nr 63a EStG (s § 3 Rn 2670f (Stickan)), § 10a EStG (s Erläut zu § 10a (Mühlenharz)) oder die Zulagenregelung nach dem XI. Abschn des EStG (s Erläut zu §§ 79ff (Mühlenharz)) bzw der Förderungsbeitrag zur betrieblichen Altersversorgung (XII. Abschnitt des EStG, s § 100 (Stickan)) angewendet wurden, nicht auf Zulagen iSd Abschn XI, nicht auf Zahlungen iSd § 92a Abs 2 S 4 Nr 1 EStG (s § 92a Rn 120ff (Mühlenharz)) und des § 92a Abs 3 S 9 Nr 2 EStG (s § 92a Rn 111ff (Mühlenharz)), nicht auf steuerfreie Zulagen nach § 3 Nr 66 EStG (s § 3 Rn 2700ff (Stickan)) und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nr 56 EStG (s § 3 Rn 2639ff (Stickan)) oder die durch die nach § 3 Nr 55b S 1 EStG (s § 3 Rn 2637b (Stickan)) oder § 3 Nr 55c S 2 EStG (§ 3 Rn 2638a (Stickan)) steuerfreie Leistungen aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden.

Rn. 662

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

§ 22 Nr 5 S 2 EStG unterscheidet für die Besteuerung der nicht geförderten Leistungen drei Arten:

• Buchst a: lebenslange Renten oder Absicherungsrenten (Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrente);
• Buchst b: zertifizierte Versicherungsverträge (Altersvorsorgeverträge) und sonstige Leistungen aus Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen;
• Buchst c: übrige Leistungen.

Die Leistungen iSd § 22 Nr 5 S 2 Buchst a EStG werden nach § 22 Nr 1 S 3 Buchst a EStG besteuert. Nach Art der Leistung ist weiter zu differenzieren, ob sich die Besteuerung nach § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst aa EStG (Kohortenbesteuerung; dazu s Rn 117) oder nach § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst bb (Ertragsanteilsbesteuerung, dazu s Rn 200ff) erfolgt.

Auf Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen (22 Nr 5 S 2 Buchst b EStG) ist § 20 Abs 1 Nr 6 EStG anzuwenden. Im Verhältnis von § 22 Nr 5 S 2 Buchst a u b EStG ist noch zu beachten, dass § 22 Nr 5 S 2 Buchst b EStG subsidiär zu Buchst a anzuwenden ist. Liegen also Leistungen vor, die auch die Voraussetzungen des § 22 Nr 5 S 2 Buchst a erfüllen, also lebenslange Renten, richtet sich die Besteuerung nach dem vorrangig anzuwenden § 22 Nr 5 S 2 Buchst a EStG iVm § 22 Nr 1 S 3 EStG.

Bei den übrigen Leistungen nach § 22 Nr 5 S 2 Buchst c EStG unterliegen diese hinsichtlich des Ertragsanteils der Besteuerung nach § 20 Abs 1 Nr 6 S 2 EStG.

ba) Rentenleistungen iSd § 22 Nr 5 S 2 Buchst a EStG

Rn. 663

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Mit dem Ertragsanteil nach § 22 Abs 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst aa EStG werden die lebenslangen Renten einschließlich Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- oder Hinterbliebenenrente besteuert, die nicht auf gefördertem Kapital aus Direktversicherungen, Pensionskassen und -fonds beruhen. Weitere Voraussetzung ist, dass die Versorgungszusage nach dem 31.12.2004 erteilt wurde und § 10 Abs 1 Nr 2 Buchst b EStG (Aufbau einer kapitalgedeckten Altersversorgung) erfüllt ist.

Rn. 664

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Wird eine lebenslange Rente einschließlich Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- oder Hinterbliebenenrente gezahlt und beruhen die Leistungen (insoweit) nicht auf geförderten Beträgen, so erfolgt die Besteuerung mit dem Ertragsanteil nach § 22 Abs 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst bb EStG. Renten aus einem Altersvorsorgevertrag iSd § 82 EStG werden immer mit diesem Ertragsanteil besteuert, bei den Leistungen aus Direktversicherungen, Pensionskassen und -fonds nur, wenn die Versorgungszusage vor dem 01.01.2005 erteilt wurde oder die Voraussetzungen des § 10 Abs 1 Nr 2 Buchst b EStG nicht erfüllt sind; auch s BMF v 21.12.2017, BStBl I 2018, 93 Rz 143ff.

Rn. 665

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Wird eine abgekürzte Leibrente einschließlich Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- oder Hinterbliebenenrente gezahlt und beruhen die Leistungen (insoweit) nicht auf geförderten Beträ...