bga) Privates Darlehen
Rn. 1373
Stand: EL 162 – ET: 12/2022
Eine private Darlehensforderung, die nach dem 31.12.2008 begründet wurde, wird von § 20 Abs 2 S 1 Nr 7 EStG erfasst (s BMF v 19.05.2022, BStBl I 2022, 742 [Einzelfragen zur AbgSt] Tz 58). Die Teilrückzahlung, also die Nichtrückzahlung eines Teilbetrages (teilweiser Ausfall), ist als Rückzahlung iSv § 20 Abs 2 S 2 EStG einer Veräußerung gleichgestellt und führt zu negativen Einkünften nach § 20 Abs 2 S 2 Nr 7, S 2 EStG (BFH v 24.10.2017, VIII R 13/15, BStBl II 2020, 831). Dieses gilt auch für den Fall eines vollständigen Ausfalls einer Forderung, also eines Totalausfalls, BMF v 19.05.2022, BStBl I 2022, 742 [Einzelfragen zur AbgSt] Tz 60).
Von einem Forderungsausfall ist erst dann auszugehen, wenn endgültig feststeht, dass keine weiteren Rückzahlungen mehr erfolgen werden. Von einem endgültigen Ausfall einer privaten Kapitalforderung iSd § 20 Abs 1 Nr 7 EStG ist dann auszugehen, wenn über das Vermögen des Schuldners das Insolvenzverfahren eröffnet wurde und der Insolvenzverwalter gegenüber dem Insolvenzgericht die Masseunzulänglichkeit gemäß § 208 Abs 1 S 1 InsO angezeigt hat (BFH v 01.07.2021, VIII R 28/18, DStR 2021, 2338).
bgb) Finanzierungshilfe eines Gesellschafters
Rn. 1374
Stand: EL 162 – ET: 12/2022
Verluste aus Finanzierungshilfen eines Gesellschafters zugunsten seiner Gesellschaft, zB durch ein Gesellschafterdarlehen, wurden bis zur Rspr-Änderung im Jahr 2017 (dazu BFH v 11.07.2017, IX R 36/15, BStBl II 2019, 208) als nachträgliche AK zu der Beteiligung nach § 17 EStG angesehen. Für die Frage der AK einer wesentlichen Beteiligung iSv § 17 EStG sei nach neuer Rspr der handelsrechtliche AK-Begriff anzuwenden (ausführlich dazu s § 17 Rn 223 ff, 235 (Karrenbrock)).
Aufwendungen aus Finanzierungshilfen, wie der Ausfall eines vormals "krisenbedingten", "krisenbestimmten" oder "in der Krise stehen gelassenen" Darlehens bzw der Ausfall einer Bürgschaftsregressforderung, führen nach neuer Rspr grds nicht mehr zu AK für die Beteiligung. Derartige Ausfälle dürfen demzufolge zu negativen Einkünften aus § 20 Abs 2 S 1 Nr 7, S 2 EStG führen und es dürften die gleichen Regelungen gelten wie bei einem Ausfall eines privaten Darlehens (dazu s Rn 1373).
Jedoch stellt sich mit der Einführung des § 17 Abs 2a EStG (nach § 52 Abs 25a EStG grds für Veräußerungen nach dem 31.07.2019 anzuwenden; dazu ausführlich s § 17 Rn 281a, 281b (Karrenbrock)) die Frage, inwieweit der Wertverlust einer Finanzierungshilfe, die den Tatbestand des § 20 Abs 2 S 1 Nr 7, S 2 EStG erfüllt, von dem Begriff der nachträglichen AK iSv § 17 Abs 2a EStG verdrängt wird. § 17 Abs 2a EStG regelt, dass Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, zu den nachträglichen AK einer wesentlichen Beteiligung gehören. Demzufolge sind Darlehensverluste aus "krisenbedingten" und "krisenbestimmten" Finanzierungshilfen, die sich auch schon bisher der Höhe nach am Nennwert des Darlehens orientiert haben, für eine Anwendung des § 20 Abs 2 S 1 Nr 7, S 2 EStG ausgeschlossen. Bei dem "in der Krise stehengelassenen Darlehen" stellt sich die Frage, ob ein Darlehnsverlust an dem Nennwert des Darlehens oder – wie es nach bisheriger Verwaltungsmeinung und Rspr (dazu s § 17 Rn 225 (Karrenbrock)) – an dem gemeinen Wert des Darlehens, den es zu dem Zeitpunkt des Eintritts der Krise hatte, zu orientieren hat.
Im Schrifttum wird überwiegend auf den gemeinen Wert abgestellt, da die gesellschaftsrechtliche Veranlassung, die nach § 17 Abs 2a S 4 EStG Voraussetzung für die nachträglichen AK einer wesentlichen Beteiligung nach § 17 EStG ist, erst in dem Zeitpunkt vorliege, wenn ein fremder Dritter das Darlehen zurückgefordert hätte. Somit sei das Darlehen mit dem Wert zu diesem Zeitpunkt, also mit dem gemeinen Wert, zu bewerten (dazu s Krumm, FR 2020, 197 (202); s Jachmann-Michel, BB 2020, 2903, 2908; s Graw, DB 2020, 690 (694); s Förster/von Cölln, DB 2021, 525, 527 mwN).
Der Ansatz eines in der Krise stehengelassenen Darlehens nach § 17 Abs 2a EStG iHd gemeinen Wertes hat aber Konsequenzen auf negative Einkünfte in Zusammenhang mit § 20 Abs 2 EStG. Die Differenz des gemeinen Wertes zum Nennwert fällt in den Regelungsbereich des § 20 Abs 2 S 1 Nr 7, S 2 EStG, wobei jedoch das Verlustabzugsverbot des § 20 Abs 6 S 6 EStG zu beachten ist, das wiederum im Falle des § 32d Abs 2 S 1 Nr 1 Buchst b, S 2 EStG (10 %ige Beteiligung) nicht anzuwenden ist. Zu den unterschiedlichen Konsequenzen, die sich aufgrund der zeitlichen Anwendung und der Beteiligungshöhe ergibt, s Förster/von Cölln, DB 2021, 525, 530ff. Vereinzelnd wird im Schrifttum auch der Nennwert gefordert, denn der Neuregelung des § 17 Abs 2a EStG sei ein normenspezifischer AK-Begriff zu entnehmen (s Levedag, GmbHR 2021, 14 (19); Ott, Stbg 2021, 103 (107)). Darlehensverluste eines in der Krise stehengelassenen Darlehens würde demnach nicht mehr in den Regelungsbereich des § 20 Abs 2 EStG fallen.
Es wäre zu begrüßen, wenn es zu einer Verei...
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