Frotscher/Geurts, EStG § 6 Bewertung / 23.3 Übertragung eines (Teil-)Betriebs

Rz. 467

Gegenstand der erfolgsneutralen Übertragung einer wirtschaftlichen Einheit nach § 6 Abs. 3 EStG kann sein

• ein ganzer Gewerbebetrieb,
• ein Teilbetrieb,
• ein Anteil an einer Mitunternehmerschaft,
• ein Bruchteil eines Mitunternehmeranteils,
• ein Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters an einer KGaA,
• die unentgeltliche Übertragung des Rechts zur Nutzung eines Betriebs durch Bestellung eines dinglichen Nießbrauchs am Unternehmen.^[1]

Rz. 468

Der Begriff des Betriebs ist im EStG nicht definiert und wird auch nicht für alle Vorschriften einheitlich verstanden. Die Rspr. legt den Begriff des Betriebs und des Teilbetriebs ebenso aus wie die entsprechenden Begriffe nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG (zum Betriebsbegriff: § 16 EStG Rz. 101ff.; zum Begriffs des Teilbetriebs: § 16 EStG Rz. 113ff.; zum Begriff des Mitunternehmeranteils: § 16 EStG Rz. 124ff.).^[2]

Rz. 469

Eine hundertprozentige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die im Betriebsvermögen gehalten wird, wird in § 6 Abs. 3 EStG – anders als in § 16 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG – nicht einem Teilbetrieb gleichgestellt. Somit ist § 6 Abs. 3 EStG auf eine hundertprozentige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft mangels Teilbetriebscharakters nicht anwendbar.^[3] Dies lässt sich jedoch dadurch umgehen, dass die Kapitalgesellschaft, deren Anteile unentgeltlich übertragen werden sollen, zunächst nach den §§ 3ff. UmwStG zu Buchwerten in eine Personengesellschaft umgewandelt wird. Sodann lassen sich die dadurch entstandenen Mitunternehmeranteile unentgeltlich nach § 6 Abs. 3 EStG übertragen.

Rz. 470

Die unentgeltliche Übertragung eines (Teil-)Betriebs i. S. v. § 6 Abs. 3 EStG setzt voraus^[4], dass

• das wirtschaftliche Eigentum grundsätzlich an allen funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen (Rz. 471ff.)
• in einem einheitlichen Vorgang (Rz. 473ff.)
• unter Aufrechterhaltung des wirtschaftlichen Organismus (Rz. 475)
• auf einen Erwerber (Rz. 473)
• ohne ein Entgelt (Rz. 476) übertragen wird und
• der Übertragende seine im Rahmen des übertragenen Betriebs ausgeübte gewerbliche Tätigkeit aufgibt (Rz. 479).

Diesen sechs Erfordernissen liegt die Erwägung zugrunde, dass der Begriff des Betriebs i. S. v. § 6 Abs. 3 EStG – ebenso wie derjenige i. S. v. § 16 EStG – nicht nur gegenstandsbezogen, sondern auch tätigkeitsbezogen ist. Zum einen gilt es, die Übertragung eines Unternehmens oder eines Unternehmensteils von der Übertragung der nach § 6 Abs. 4 EStG zur Aufdeckung stiller Reserven führenden Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter abzugrenzen. Zum anderen kann der Übertragende dem Erwerber nur dann die Fortsetzung der bisher vom Übertragenden ausgeübten Tätigkeit vereinbarungsgemäß ermöglichen, wenn der Übertragende sich einer weiteren Tätigkeit im Rahmen des übertragenen Gewerbebetriebs endgültig enthält und seine bisherige gewerbliche Tätigkeit einstellt. Anderenfalls wären wiederum nur einzelne oder alle Betriebsmittel, nicht aber der Betrieb als solcher übertragen.^[5]

[1] BFH v. 4.11.1980, VIII R 55/77, BStBl II 1981, 396.

[2] BFH v. 5.7.1990, GrS 4–6/89, BStBl II 1990, 847, 854.

[3] BFH v. 20.5.2005, X R 22/02, BStBl II 2006, 457, BFH/NV 2005, 2111.

[4] BFH v. 2.9.1992, X R 26/91, BFH/NV 1993, 161; BMF v. 3.3.2005, IV B 2 – S 2241 – 14/05, BStBl I 2005, 458, Rz. 4ff., ersetzt durch BMF v. 20.11.2019, IV C 6 – S 2241/15/10003, BStBl I 2019, 1291; Viskorf/Wegener, ZEV 2020, 85; Werthebach, DStR 2020, 6

[5] BFH v. 2.9.1992, VI R 26/91, BFH/NV 1993, 161.

23.3.1 Übertragung aller funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen

Rz. 471

Die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs i. S. v. § 6 Abs. 3 EStG setzt voraus, dass sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Erwerber übergehen. Werden anlässlich der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs Wirtschaftsgüter vom Übertragenden zurückbehalten, die zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, so liegt keine erfolgsneutrale Betriebsübertragung i. S. v. § 6 Abs. 3 EStG, sondern eine den Gewinn oder Verlust realisierende Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG vor.^[1] Voraussetzung für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG ist , dass eine funktionsfähige betriebliche Einheit übertragen wurde, dass quasi das "Restbetriebsvermögen" für sich gesehen wirtschaftlich lebensfähig ist und dieses weiterhin alle Merkmale eines Betriebs bzw. Teilbetriebs erfüllt.^[2]

§ 6 Abs. 3 EStG ist aber auch dann anwendbar, wenn funktional wesentliches Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen bereits (mindestens eine juristische Sekunde) vor dem Zeitpunkt der Übertragung des Mitunternehmeranteils entweder veräußert oder entnommen wurde. Zeitgleiche Veräußerungen oder Entnahmen sind dagegen – mit Ausnahme von Überführungen und Übertragungen nach § 6 Abs. 5 EStG – für eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG schädlich.^[3]

Bei der Prüfung, ob die Übertragung des Anteils am Gesamthandsvermögen und die Veräußerung an Dritte oder die Überführung ins Privatvermögen zeitgleich vorgenommen werden, ist auf das im Zeitpunkt der Übertragung vorhandene Betriebsvermögen abzustellen. Abzustellen ist auf den Zeitpu...