BFH Urteil vom 30.07.1993 - VI R 26/91 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Freigewordene Deckungsmittel aus Gruppenlebensversicherung von Arbeitnehmern als Arbeitslohn

Leitsatz (NV)

1. Werden infolge Ausscheidens von Arbeitnehmern aus den Diensten des Arbeitgebers freigewordene Deckungsmittel aus einer Gruppenlebensversicherung zur Verbesserung der Versorgunsleistungen der verbliebenen versicherten Arbeitnehmer des Arbeitgebers zugewiesen, so stellt dies keine Zuwendung von Arbeitslohn durch den Arbeitgeber dar.

2. Das gilt auch, soweit die zugewendeten Deckungsmittel aus Prämienzahlungen aufgebaut worden sind, die wegen des Zukunftsicherungsfreibetrags steuerfrei belassen wurden.

Normenkette

EStG §§ 19, 40b; LStDV § 2 Abs. 3 Nr. 2 S. 3

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, hatte seit 1975 ihren Arbeitnehmern eine Altersversorgung zugesagt und zu diesem Zweck jährlich als Versicherungsnehmerin Gruppenversicherungsverträge gegen Einmalbetrag (Direktversicherungen) abgeschlossen. Die nach Abzug des Zukunftssicherungsfreibetrages (312 DM) verbleibenden Teile der von der Klägerin gezahlten Versicherungsprämien wurden nach § 40b des Einkommensteuergesetzes (EStG) pauschal versteuert. Das Bezugsrecht der versicherten Arbeitnehmer ist nach den Versicherungsbedingungen und den Versorgungsordnungen der Klägerin unwiderruflich, sofern die Arbeitnehmer das 35. Lebensjahr vollendet haben und das Arbeitsverhältnis 12 Jahre sowie die Versicherung drei Jahre bestanden haben. Endet das Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versicherungsfalles und ohne daß die vorstehenden zeitlichen Voraussetzungen erfüllt sind, so kann die Klägerin das Bezugsrecht widerrufen. Die Klägerin hatte sich in den Versorgungsordnungen mit dem Gesamtbetriebsrat am ... 1975 verpflichtet, die aus dem Widerruf der Bezugsrechte zurückfließenden Deckungsmittel zur Verbesserung der Leistungen für alle versorgungsberechtigten Arbeitnehmer zu verwenden. Die aus den Widerrufen ab der Zeit vom 1. Januar 1976 bei dem Versicherer angesammelten Deckungsmittel beliefen sich zum 31. Dezember 1979 auf insgesamt ...DM. Die Klägerin hat diese Mittel entsprechend ihrer Verpflichtung mit Zustimmung des Gesamtbetriebsrates im Dezember 1980 auf ihre Arbeitnehmer aufgeteilt und den Versicherer zur entsprechenden Verrechnung der bei ihm angesammelten Deckungsmittel angewiesen. Die Vereinbarung mit dem Gesamtbetriebsrat ist als Nachtrag zur Versorgungsordnung im März 1981 nachträglich schriftlich niedergelegt worden.

Nach einer Lohnsteueraußenprüfung im Jahre 1982 beurteilte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Verwendung der freigewordenen Deckungsmittel als Zufluß steuerpflichtigen Arbeitslohns. Dabei ging er in Anlehnung an den Erlaß des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 24. Mai 1978 (BStBl I 1978, 232) von folgender Überlegung aus: Scheide ein Arbeitnehmer vorzeitig aus dem Dienstverhältnis aus und verliere er dadurch sein Bezugsrecht ersatzlos, so bedeute dies eine Arbeitslohnrückzahlung. Seien die Prämienzahlungen pauschal nach § 40b EStG versteuert worden, könne der Arbeitgeber die Arbeitslohnrückzahlungen von den gleichzeitig in den betreffenden Kalenderjahren neu anfallenden pauschal versteuerungsfähigen Beitragsleistungen absetzen. Überstiegen die Arbeitslohnrückzahlungen die neu anfallenden pauschal versteuerungsfähigen Beitragsleistungen eines Kalenderjahres, so stehe dem Arbeitgeber ein entsprechender Anspruch auf Erstattung der früher abgeführten pauschalen Lohnsteuer zu. Der Zukunftssicherungsfreibetrag sei allerdings nicht einzubeziehen, weil insoweit bei den früheren Beitragszahlungen keine pauschale Lohnsteuer angefallen sei. Wenn der Arbeitgeber infolge der Arbeitslohnrückzahlung einen Anspruch auf Erstattung der früher gezahlten pauschalen Lohnsteuer habe, stünden die rückgeflossenen Deckungsmittel lohnsteuerlich unbelastet zur Verfügung des Arbeitgebers. Erfolge dann die Zuführung der Deckungsmittel an den Versicherer zugunsten der anderen Arbeitnehmer, so löse dieser Vorgang wiederum die Lohnsteuerpflicht aus. Im Streitfall habe die Klägerin die Pauschalversteuerung hinsichtlich der rückgeflossenen Deckungsmittel aber nicht rückgängig gemacht; daher brauchten lohnsteuerliche Konsequenzen hinsichtlich des erneuten Zuflusses von Arbeitslohn auch nur insoweit gezogen zu werden, als die den Arbeitnehmern zugewendeten Deckungsmittel sich aus den früheren Prämienzahlungen insoweit aufgebaut hätten, als diese Prämienzahlungen wegen der Zukunftssicherungsfreibeträge steuerfrei belassen worden seien. Da sich das insgesamt freigewordene Deckungskapital von ... DM in Höhe von ...DM aus den durch die Zukunftssicherungsfreibeträge steuerfrei gestellten Beitragsleistungen gebildet habe, sei nur dieser letztere Betrag nach § 40b EStG pauschal zu versteuern.

Das FA erließ am ... 1983 einen durch weiteren Bescheid vom ... 1987 geänderten Lohnsteuerpauschalierungsbescheid, in welchem es neben weiteren unstreitigen Beträgen eine pauschale Lohnsteuer nach § 40b EStG in Höhe von ... DM und entsprechende pauschale Lohnkirchensteuer geltend machte.

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage, mit der die Klägerin beantragt, die Lohnsteuernachforderung um eine pauschale Lohnsteuer in Höhe von ... DM sowie die entsprechende Lohnkirchensteuer niedriger festzusetzen, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen aus: Nach der Versorgungsordnung habe die Klägerin über die freigewordenen Deckungsmittel nicht frei verfügen können, sondern sie habe diese Mittel zur zusätzlichen Versorgung der Gesamtheit ihrer Arbeitnehmer verwenden müssen. Diese Verpflichtung zur Verwendung der freigewordenen Deckungsmittel bedeute nichts anderes als die Verpflichtung zur Leistung zusätzlichen Arbeitslohns, der in der Höhe durch den Betrag der freigewordenen Deckungsmittel bestimmt worden sei. Bei der Erfüllung der eingegangenen Verpflichtung erfolge der Zufluß an die Arbeitnehmer, wobei unerheblich sei, ob eine Verrechnung oder eine tatsächliche Zahlung von dem Versicherer an die Klägerin und zurück vorgenommen werde. Zwar habe der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 10. Oktober 1974 VI R 173/71 (BFHE 114, 50, BStBl II 1975, 275) die Ansicht vertreten, die wegen des vorzeitigen Ausscheidens von Arbeitnehmern freigewordenen Deckungskapitalien stünden wegen der Eigenart von Gruppenversicherungen nicht dem Arbeitgeber, sondern der Gesamtheit der versicherten Arbeitnehmer zur Verfügung und könnten daher den Arbeitnehmern nicht noch einmal im Rahmen des Arbeitsverhältnisses zugewendet werden. Der vorliegende Streitfall unterscheide sich aber von dem damaligen Urteilsfall wesentlich dadurch, daß damals die Verwendung der Gewinne und Stornogewinne im Versicherungsvertrag vereinbart gewesen sei, während vorliegend die Klägerin nach dem Versicherungsvertrag als Versicherungsnehmer unter bestimmten Bedingungen die Versicherung habe widerrufen und über die Mittel habe verfügen können und sich lediglich in einer internen Versorgungsordnung zu einer Verwendung der Mittel zugunsten der versorgungsberechtigten Arbeitnehmer verpflichtet habe. Vorliegend habe die Klägerin den Zeitpunkt und die Art der Verteilung der angesammelten Deckungsmittel bestimmen können.

Mit der Revision verfolgt die Klägerin ihren Klageantrag weiter. Zur Begründung trägt sie im wesentlichen vor: Nach den Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 114, 50, BStBl II 1975, 275 hätte der Klage stattgegeben werden müssen. Entgegen der Auffassung des FG könne es keinen Unterschied machen, ob die Vereinbarung über die Gewinnverwendung nur zwischen Versicherungsunternehmen und Arbeitgeber getroffen werde oder ob eine entsprechende Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Gesamtbetriebsrat erfolgt sei. In beiden Fällen sei entscheidend, daß der Arbeitgeber kein Heimfallrecht habe, also über die freigewordenen Deckungsmittel nicht verfügen könne. In ihrer Wertigkeit komme der Betriebsvereinbarung als Grundlage für den Versicherungsvertrag eine stärkere Bindungswirkung zu als der Vereinbarung ausschließlich zwischen Versicherer und Arbeitgeber.

Das FA tritt der Revision mit den Gründen der Vorentscheidung entgegen. Ergänzend trägt es vor: Vorliegend seien die freigewordenen und zur Verbesserung der Leistungen für alle versorgungsberechtigten Arbeitnehmer verwendeten Deckungskapitalien nur insoweit der pauschalen Besteuerung unterworfen worden, als diese auf die durch die Zukunftssicherungsfreibeträge freigestellten früheren Beitragsleistungen entfielen. Es dürfe nicht außer acht gelassen werden, daß der Zukunftssicherungsfreibetrag personenbezogen sei. Durch das Ausscheiden von Arbeitnehmern sei das personenbezogene Element und damit auch die Voraussetzung für die Steuerfreiheit der früheren Beitragszahlung verlorengegangen. Wenn durch die Zuführung freigewordener Deckungsmittel zum Versorgungsfonds diese bisher steuerfrei gebliebenen Teile der Beitragszahlungen nun den übrigen Arbeitnehmern zugute komme, die ihrerseits schon die Vorteile des Zukunftssicherungsfreibetrages voll ausgeschöpft hätten, so müsse die Versteuerung insoweit nachgeholt werden. Das BFH-Urteil in BFHE 114, 50, BStBl II 1975, 275 bewirke einen unlösbaren Widerspruch zwischen der personenbezogenen Regelung des Zukunftssicherungsfreibetrages, der dem einzelnen Arbeitnehmer einen jährlichen Betrag in Höhe von 312 DM steuerfrei zukommen lasse, und einem im Ergebnis hiervon unabhängigen Zufluß bei den jeweils verbliebenen Arbeitnehmern. Diese erhielten, gehe man von dem BFH-Urteil aus, den Zuwachs an Deckungskapital nicht als Zuwendung des Arbeitgebers, sondern als Zuwendung der jeweils ausscheidenden Arbeitnehmer, obwohl diese auf die Verteilung der freiwerdenden Deckungsmittel keinen Einfluß hätten. Eine solche Betrachtung widerspreche aber allen wirtschaftlichen Gegebenheiten. Auch im Zivilrecht würde man bei der Frage, welche Person bei ungerechtfertigter Zuordnung der Deckungskapitalien einen Bereicherungsanspruch habe, diesen Anspruch nicht den ausgeschiedenen Arbeitnehmern, sondern dem Arbeitgeber zuordnen, der schließlich die Mittel im Rahmen des Arbeitsverhältnisses zur Verfügung gestellt habe.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Abänderung des Lohnsteuer-Pauschalierungsbescheides entsprechend dem gestellten Klageantrag.

Die Zuweisung der infolge Ausscheidens von Arbeitnehmern aus den Diensten der Klägerin freigewordenen Deckungsmittel aus der Gruppenlebensversicherung zur Verbesserung der Versorgungsleistungen der verbliebenen versicherten Arbeitnehmer der Klägerin stellt keine Zuwendung von Arbeitslohn durch die Klägerin dar.

Der Senat bleibt im Ergebnis bei seiner Rechtsprechung im Urteil in BFHE 114, 50, BStBl II 1975, 275. Er hatte u.a. zu beurteilen, ob bei einer Gruppendirektversicherung die in die Gewinnreserve der Gruppenversicherung fallenden Zuweisungswerte (Deckungskapitalien) eines infolge Ausscheidens eines Arbeitnehmers aus den Diensten des Arbeitgebers beendeten Versicherungsverhältnisses als Arbeitslohn der in der Gruppenversicherung verbliebenen Arbeitnehmer zu qualifizieren ist. Der Senat hatte die Annahme von Arbeitslohn verneint, weil der Arbeitgeber des damaligen Streitfalles über die freigewordenen Deckungskapitalien nicht frei verfügen konnte, da er nach dem Versicherungsvertrag verpflichtet war, diese Deckungskapitalien zur Erhöhung der Versicherungsleistungen der weiter im Gruppenversicherungsverhältnis verbliebenen Arbeitnehmer zu verwenden. Entscheidend war, daß die Erhöhung der Versicherungsleistungen im wirtschaftlichen Ergebnis mit Mitteln bewirkt worden war, die im Rahmen der Gruppenversicherung der Gesamtheit der versicherten Arbeitnehmer bereits zur Verfügung standen. Denn dieser freigewordenen Kapitalwerte hatte sich der Arbeitgeber bereits bei Abschluß des Gruppenversicherungsvertrages zugunsten der Versichertengemeinschaft begeben.

Im vorliegenden Streitfall hatte sich die Klägerin zwar nicht im Versicherungsvertrag zu einer entsprechenden Verwendung freigewordener Deckungsmittel verpflichtet. Sie war aber nach ihrer mit dem Gesamtbetriebsrat am ... 1975 vereinbarten Versorgungsordnung gebunden, die sich aus dem Widerruf zurückfließenden Deckungsmittel ausschließlich zur Verbesserung der Leistungen für alle versorgungsberechtigten Arbeitnehmer zu verwenden. Die beim Versicherer aufgelaufenen freigewordenen Deckungsmittel sind dann im Dezember 1980 unter Einschaltung des Gesamtbetriebsrates entsprechend der Bestimmung der Versorgungsordnung zur Erhöhung der Versicherungsleistungen der verbliebenen Arbeitnehmer verwendet worden. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz kann es bei Anwendung der oben wiedergegebenen Rechtsprechung keinen Unterschied machen, ob sich der Arbeitgeber im Versicherungsvertrag oder in einer Betriebsvereinbarung der freien Verfügbarkeit über die Deckungskapitalien zugunsten der Versichertengemeinschaft begeben hat. Entscheidend ist allein, daß die Klägerin die frei gewordenen Deckungsmittel ausschließlich zur Verbesserung der Leistungen der Gruppe der Versorgungsberechtigten verwenden durfte. Denn dann standen die bei den ausgeschiedenen Arbeitnehmern angesammelten Deckungskapitalien mit deren Ausscheiden aus den Diensten der Klägerin bereits der Gruppe der Versorgungsberechtigten zu, so daß in dem Vollzug der Zuweisung der Deckungsmittel zugunsten der Gruppenversicherten keine Arbeitslohnzahlung der Klägerin mehr zu sehen ist. Daß die Bewertung der Deckungskapitalien als gruppenbehaftet angemessen ist, ergibt sich auch aus § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG, wonach auch bei der Berechnung der Pauschalierungsgrenzen die Verhältnisse der versicherten Personengruppe von Bedeutung sind.

Entgegen der Auffassung des FA ergibt sich für den Streitfall nicht etwas anderes, weil sich bei den früheren pauschal besteuerten Beitragszahlungen der Zukunftssicherungsfreibetrag ausgewirkt hatte. Zwar gehörten nach der vor 1990 geltenden Vorschrift des § 2 Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) - ihre Beachtlichkeit unterstellt - Zukunftssicherungsleistungen bis zu 312 DM nicht zum Arbeitslohn, so daß sich Deckungsmittel auch auf nichtsteuerbaren bzw. steuerbefreiten Leistungen des Arbeitgebers aufbauen konnten. Wenn sich aber nach dem Willen des Gesetzgebers gruppenbehaftete Deckungsmittel unter Ausnutzung des Zukunftssicherungsfreibetrages aufbauen konnten, so erscheint bei Veränderungen der Gruppenzusammensetzung und den daraus folgenden Zuweisungen der freigewordenen Deckungsmittel an die verbliebenen Mitglieder der Gruppe eine Nachversteuerung ohne ausdrückliche gesetzliche Bestimmung nicht geboten.

Wie die Rechtslage zu beurteilen ist, wenn die freigewordenen Deckungsmittel nicht aus pauschal versteuerten, sondern aus den dem normalen Lohnsteuerabzug unterliegenden Zukunftssicherungsleistungen stammen, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Ebenso braucht nicht entschieden zu werden, wie der Fall zu beurteilen ist, daß der Arbeitgeber die freigewordenen Deckungsmittel auch zur Minderung seiner Beitragszahlungen an den Versicherer einsetzen darf; denn in einem solchen Fall könnte zweifelhaft sein, ob die Deckungsmittel als von vornherein gruppenbehaftet zu beurteilen sind (s. auch Trzaskalik/ Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 40b Anm. B 11f.).

Auch im steuerrechtlichen Schrifttum wird die Auffassung vertreten, daß bei Gestaltungen wie im vorliegenden Streitfall eine Lohnversteuerung zu verneinen sei (Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort Zukunftssicherung von Arbeitnehmern, Rz. 9, Lieferung Juni 1991; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 19 EStG Anm. 281 Übertragung der Versicherung). Die Entscheidung ist auch vereinbar mit dem allerdings erst ab dem 1. Januar 1993 geltenden Schreiben des BMF vom 9. Februar 1993 (BStBl I 1993, 248). In diesem Schreiben werden dem Arbeitgeber Erstattungsansprüche auf die pauschale Lohnsteuer auch insoweit zugestanden, als sie auf freigewordenem Deckungskapital beruhen, welches sich auf wegen des Zukunftssicherungsfreibetrags steuerfreien Lohnzuwendungen aufgebaut hatte. Macht der Arbeitgeber diesen Erstattungsanspruch auch geltend, so ist es gerechtfertigt, die Zuweisung der freigewordenen Deckungsmittel an die verbliebenen Arbeitnehmer der erneuten Lohnbesteuerung zu unterwerfen. Macht der Arbeitgeber hingegen den Erstattungsanspruch - wie im Streitfall - nicht geltend, so braucht aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung auch die Zuweisung der freigewordenen Deckungsmittel an die verbliebenen Arbeitnehmer nicht der Lohnbesteuerung unterworfen zu werden. Diese künftige Handhabung legt es nahe, die Rechtsprechung im Urteil in BFHE 114, 50, BStBl II 1975, 275 für die Vergangenheit beizubehalten.

Fundstellen

Haufe-Index 419364

BFH/NV 1994, 166