Frotscher/Drüen, KStG § 2 Beschränkte Steuerpflicht / 4.2 Umfang der sachlichen ...

Prof. Dr. Klaus-Dieter Drüen

4.2.1 Allgemeines

Rz. 28

Auch bei § 2 Nr. 2 KStG handelt es sich in sachlicher Hinsicht um eine partielle Steuerpflicht; die beschränkte Steuerpflicht umfasst nur bestimmte inländische Einkünfte. Auch § 2 Nr. 2 KStG hat Objektsteuercharakter.^{^[1]} Die inländischen Einkünfte ergeben sich im Einzelnen aus der Aufzählung in § 49 EStG sowie aus der speziellen Ergänzung durch den letzten Halbsatz der Vorschrift nur für § 2 Nr. 2 KStG.^{^[2]}

Rz. 29

Bei der beschränkten Steuerpflicht nach § 2 Nr. 2 KStG ist der Umfang der sachlichen Steuerpflicht erheblich geringer als der nach § 2 Nr. 1 KStG.

Seit der Erweiterung des Umfangs der beschränkt stpfl. Einkünfte in Nr. 2 durch das Gesetz v. 14.8.2007^{^[3]} unterliegen der beschränkten Steuerpflicht zwei Gruppen von inländischen Einkünften.

^{^[4]}

Die erste Gruppe bilden Einkünfte, die dem (inländischen) Steuerabzug unterlegen haben. Danach sind nur die inländischen Einkünfte zu versteuern, die vollständig oder teilweise dem Steuerabzug unterliegen.

Die zweite Gruppe von inländischen Einkünften erfasst Umgehungsgestaltungen, die darauf abzielen, den Bezug steuerabzugspflichtiger Einkünfte zu vermeiden, indem diese in Einkünfte "umgewandelt" werden, die nicht dem Steuerabzug unterliegen und die bei der empfangenden Körperschaft zu den Einkünften aus Vermögensverwaltung gehören. Diese Gruppe von Einkünften (vgl. § 2 Nr. 2 letzter Hs. Buchst. a – c KStG) ist durch Gesetz v. 14.8.2007^{^[5]} bei inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts (Rz. 27) der beschränkten Steuerpflicht unterworfen worden. Gleichzeitig ist in § 32 Abs. 3 KStG bestimmt worden, dass auf diese Einkünfte ein Steuerabzug vorzunehmen ist.^{^[6]} Außerdem wurde die Steuerpflicht dieser Einkünfte auch für steuerbefreite Körperschaften eingeführt.^{^[7]}

Die Steuerpflicht gilt nach § 34 Abs. 2a KStG für Entgelte, die nach dem 17.8.2007^{^[8]} zufließen. Die Vorschrift entfaltet daher keine Rückwirkung.

[1] Rz. 13; Levedag, in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 2 KStG Rz. 4; vgl. Rz. 13.

[2] Mohr, in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 2 KStG Rz. 231.

[3] BStBl I 2007, 630; hierzu Rz. 6.

[4] Pfirrmann, in Gosch, KStG 4. Aufl. 2020, § 2 KStG Rz. 1.

[5] BStBl I 2007, 630.

[6] Hierzu § 32 KStG Rz. 21ff.

[7] Hierzu § 5 KStG Rz. 136ff.

[8] Dem Tag der Veröffentlichung des Gesetzes im BGBl.

4.2.2 Nach dem EStG steuerabzugspflichtige Einkünfte

Rz. 30

Beschränkt steuerpflichtig sind juristische Personen des öffentlichen Rechts mit allen Einkünften, die außerhalb eines Betriebs gewerblicher Art anfallen und nach dem EStG dem Steuerabzug unterliegen. In Betracht kommen insbes. abzugspflichtige Kapitalerträge^{^[1]} und dem Steuerabzug nach § 50a EStG unterliegende Einkünfte. Derartige Einkünfte gehören regelmäßig zur Vermögensverwaltung der juristischen Person des öffentlichen Rechts und fallen daher außerhalb eines Betriebs gewerblicher Art an. Die Regelung des § 2 Nr. 2 KStG stellt daher eine Erweiterung der sonst bestehenden Steuerpflicht dar.

Beschränkte Steuerpflicht nach § 2 Nr. 2 KStG tritt nur ein, wenn die Einkünfte einer deutschen Abzugssteuer unterliegen. Das ergibt sich aus dem Zweck der Vorschrift, dass die genannten Steuersubjekte nicht berechtigt sein sollen, die Erstattung einer bereits gezahlten Abzugssteuer zu verlangen; die Abzugsteuer soll Abgeltungswirkung haben und damit endgültig sein. Dieser Zweck erfordert die Steuerpflicht nur bei einer inländischen Abzugsteuer. Ausl. Einkünfte i. S. d. § 34d EStG, von denen ein Steuerabzug nach ausl. Recht vorgenommen wird, fallen nicht unter die beschränkte Steuerpflicht nach § 2 Nr. 2 EStG.

Andere Einkünfte, die nicht dem Steuerabzug unterliegen, werden entweder im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art bezogen, für den die juristische Person (Trägerkörperschaft) unbeschränkt steuerpflichtig ist, oder sie bleiben steuerfrei.

Rz. 31

Den praktisch wichtigsten Fall der beschränkten Steuerpflicht aufgrund eines Steuerabzugs bilden Kapitalerträge, die der KapESt unterliegen. Zur Absicherung dieser Besteuerung gegen Umgehungen ist der Kreis der beschränkt stpfl. Einkünfte im letzten Halbsatz des § 2 Nr. 2 KStG erweitert worden (vgl. Rz. 37).

Nach § 43 EStG wird ein Steuerabzug vom Kapitalertrag insbes. erhoben von Kapitalerträgen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (aus Aktien, beteiligungsähnlichen Genussrechten, Anteilen an GmbH oder Genossenschaft, einschl. der Beteiligung an einer SE oder SCE), aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter^{^[2]}, aus partiarischen Darlehen und aus bestimmten festverzinslichen Wertpapieren.

Rz. 32

Die beschränkte Steuerpflicht tritt ein, wenn die Einkünfte vollständig oder teilweise der KapESt unterliegen. Die Steuerpflicht wird also nicht dadurch ausgeschlossen oder eingeschränkt, dass die KapESt nur zu einem verminderten Abzugssatz erhoben wird.

Teilweise dem Steuerabzug unterliegen bestimmte Kapitalerträge nach § 44a Abs. 8 EStG; Rz. 34. Soweit der Steuerabzug überhaupt nicht vorzunehmen ist^{^[3]}, entfällt auch die beschränkte Steuerpflicht.