aa) Zuordnung des Veräußerungsgewinnes zu bestimmten Wirtschaftsgütern
Rz. 315
[Autor/Stand] Umkehr der Beweislast. Die Vorschrift ist überaus problematisch. Sie zielt auf eine Umkehr der Beweislast, was insoweit dem Rechtsgedanken des § 90 Abs. 2 AO entspricht, als die Zwischengesellschaft eine ausländische sein muss. Die andere Gesellschaft wird in der Mehrzahl der Fälle eine ausländische sein (vgl. Anm. 304 f.). § 90 Abs. 2 AO steht jedoch unter dem Vorbehalt, dass die Informationsbeschaffung dem Stpfl. möglich und zumutbar ist.[2] Entsprechend stellt sich die Frage, wie § 8 Abs. 1 Nr. 9 anzuwenden ist, wenn dem Stpfl. im Einzelfall der Nachweis objektiv unmöglich ist, etwa weil eine nur geringfügige Beteiligung an der anderen Gesellschaft gegeben ist (vgl. Anm. 324 ff.). In diesem Fall löst die getroffene Regelung einer "Verdachts-" bzw. "Straf-" bzw. "Sollbesteuerung" aus. Um dieses Ergebnis zu vermeiden, muss das FA selbst den Verdacht einer Gesellschaft mit Kapitalanlagecharakter zumindest erhärten.
Rz. 316
[Autor/Stand] Rechtsfolge ist überschießend. Problematisch ist die Beweislastverteilung dann, wenn entweder der Steuerinländer an der Zwischengesellschaft oder aber die Zwischengesellschaft an der anderen Gesellschaft als Kapitalanlage geringfügig beteiligt ist. Der Steuerinländer wird in diesen Fällen häufig schon aus gesellschaftsrechtlichen Gründen zu der Beweisführung nicht in der Lage sein. Damit begünstigt die Vorschrift den Mehrheitsgesellschafter, während sie den Minderheitsgesellschafter diskriminiert. Dies ist EU-rechtlich bedenklich, weil der Minderheitsgesellschafter sich auf die Kapitalverkehrsfreiheit seiner Kapitalanlage berufen kann, auch wenn sich der Gesetzgeber mit der Einfügung von § 8 Abs. 2 idF des JStG 2008 dieser Erkenntnis noch verschlossen hat und nur die Fälle der Niederlassungsfreiheit regelt (vgl. Anm. 428 ff.). Auch im Übrigen gehen alle Zweifel an der Richtigkeit der Veräußerungsgewinnzuordnung zu Lasten des Stpfl. Das Gesetz schießt weit über sein eigentliches Ziel hinaus. Es hätte ausgereicht, wenn die Nachweispflicht auf das Fehlen eines Zusammenhanges zwischen dem Veräußerungsgewinn und Wirtschaftsgütern begrenzt worden wäre, die den Tätigkeiten mit Kapitalanlagecharakter dienen. Nach Lehfeldt[4] soll es im Falle eines Minderheitsbeteiligten genügen, wenn dieser zB anhand von Jahresabschlüssen nachweist, dass die veräußerte Gesellschaft nicht ausschließlich oder in erheblichem Umfange Kapitalanlagetätigkeiten ausübt.
Rz. 317
[Autor/Stand] Überschießende Rechtsfolge sollte teleologisch reduziert werden. Es spricht vieles dafür, die überschießende Rechtsfolge des § 8 Abs. 1 Nr. 9 durch eine teleologische Reduktion des Nachweiserfordernisses abzumildern. So sollte das Nachweiserfordernis stets dann entfallen, wenn ein Anteil an einer inländischen Gesellschaft veräußert wird oder die übrigen Voraussetzungen nicht vorliegen, die für eine übertragende Zurechnung nach § 14 notwendig wären (zB Mindestbeteiligungserfordernis, Niedrigbesteuerung, keine Bagatellgrenze). Wie in Anm. 305 bereits dargelegt, macht es keinen Sinn, im Rahmen des § 8 Abs. 1 Nr. 9 stille Reserven zu erfassen, die bei einer Realisation auf Ebene derjenigen Gesellschaft, deren Anteile veräußert werden, über § 14 nicht der Hinzurechnungsbesteuerung zugeführt werden könnten. Bezüglich der Niedrigbesteuerung der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter ergibt sich aus dem Bericht des Finanzausschusses zum StVergAbG[6] zu § 7 Abs. 6 a, dass mit dem eingefügten Hinweis auf § 8 ausdrücklich klargestellt werden sollte, "dass Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter passive Einkünfte im Sinne des § 8 Abs. 1 AStG sind, die einer niedrigen Besteuerung gem. § 8 Abs. 3 AStG unterliegen".[7] Über den Rückverweis des § 8 Abs. 1 Nr. 9 auf § 7 Abs. 6 a sollte das auch auf die Auslegung des Nachweiserfordernisses durchschlagen.[8]
Rz. 318
[Autor/Stand]"Soweit". Die Verwendung des Begriffes "soweit" lässt die Aufteilung des Beteiligungsveräußerungsgewinns in zwei Teile zu, von denen nur der eine der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 8 Abs. 1 Nr. 9 unterworfen wird. Geht die Gesellschaft, an der der veräußerte Anteil besteht, nicht ausschließlich Tätigkeiten i.S. des § 7 Abs. 6 a nach, so ist der Veräußerungsgewinn auf die Tätigkeiten i.S. des 7 Abs. 6 a und auf alle übrigen Tätigkeiten aufzuteilen. Zu dem (insbes. in mehrstufigen Beteiligungsstrukturen wesentlichen) Charakter der Holdingtätigkeit vgl. Anm. 339 ff.
Rz. 319
[Autor/Stand] Wann muss der Nachweis erbracht werden? Eine weitere Frage ist die, wann der Nachweis der Aktivität (bzw. für Verluste der Passivität) der Einkünfte aus der Veräußerung einer nachgelagerten Gesellschaft vom Stpfl. erbracht werden muss. Im Gegensatz zu § 8 Abs. 2 idF des JStG 2008 fehlt es an einer § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbs. 2 vergleichbaren Spezialregelung, aus der die Nachweiserbringung im Zeitpunkt der Abgabe der Erklärungen nach § 18 abgeleitet werden könnte. Daraus muss man schlussfol...
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